一、投资性房地产的概念及特征

所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

投资性房地产业务是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权,这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入,是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权,尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关,但目的是为了增值后转让以赚取增值收益,也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。根据税法的规定,企业出租房地产、转让土地使用权均视为一种经营活动,其取得的房地产租金收入或土地使用权转让收益应当缴纳营业税,如土地使用权转让增值额达到法定标准的,还需缴纳土地增值税。按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。在我国实务中,持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

二、新准则与原行业会计核算办法的差异比较

投资性房地产准则与《企业会计制度》有关规定相比,主要差异如下:

(一)要求单独核算和反映投资性房地产

原制度不要求单独核算投资性房地产,相关资产作为固定资产或无形资产核算,新准则将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映,与自用房地产和作为存货的房地产加以区别,从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。

(二)适度引入了投资性房地产公允价值后续计量模式

原则制度对于投资性房地产的后续计量只允许在满足特定条件的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

首次执行投资性房地产准则时,应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类,凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归为投资性房地产。

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量.采用成本模式的,将有关资产的账面价值作为投资性房地产的入账价值。企业只有符合投资性房地产准则规定条件、存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,才允许采用公允价值模式计量。采用公允价值模式的,按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值,公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后,应当按照投资性房地产准则的规定执行。

三、投资性房地产对税收的影响

随着会计准则对于房地产的明细规范,以及公允价值模式的采用,有可能引发税收政策的调整。比如,对于房地产类型的明细规范将为税收政策的制定提供信息支持,这为我国房地产的税制改革铺平了道路;公允价值模式的采用则有可能对从价计征房产税和土地增值税的征收产生影响等。税收政策的变动反过来势必会影响房地产行业的会计信息,如何把握会计准则和税收体系改革的相互影响也是我国房地产行业不容忽视的问题之一。那么,怎样才能使其更加完善呢?我们想是否可以从以下几个方面入手:

1、 取消房产税的从租计征方式,全部变为从价计征。这可以达到以下几个目的:a:公平统一税负;b:避免由于混合应税行为发生时的比例计算、税收征管、稽查等操作性困难;c:利于出租型物业行业的公平、健康发展;d:对于属于免征房产税范围的房屋出租行为,可按租金收入反映的出租面积;根据房屋原值的对应比例计算应纳房产税额。

2、 随着我国加入 WTO,入世要求的国民待遇原则将成为与国际接轨必须解决的课题。由于内外两种房产税并存,税负不平等的矛盾日益突出。所以,必须统一内资企业与涉外企业的房产税税负,实行内外一套税法。

3、 考虑到房屋原值,由于各时期的物价指数递增变化,折旧程度不同,并剔除转让的土地成本因素。将房产税依照下述几项原则计征。

(1)依据会计帐簿记载的房屋原值为基数。

(2)将房屋原值中所含的土地转让成本按原值20%减除(划拨土地不减除)。

(3)依据投入使用年代的不同,设定物价指数调整系数,将原值调整为近似重置成本。

(4)依据投入使用年代的不同减除率减除,其余值乘以现行房产税税率,为年应纳房产税税额。

公式为:帐面原值×(1-20%)×调整系数×(1-减除率)×税率=年应纳房产税额。

并测算规定出年代原值调整系数、减除率,如表所示:

假设某企业有一栋房屋,78年投入使用,原值380万元;土地取得方式划拨,现行税率1.2%,其计算结果如下:380×1.3×(1-30%)×1.2%=4.15(万元),所以年应纳房产税额为4.15万元。
4、 逐步将房产税变为征收资产税,扩大税基、降低针对房产的税率;将其它类固定资产、货币资产、无形资产、其他长期资产等列为资产税的征收范围。从而使财产性税收,体现均衡平等的原则,从整个社会也体现了对资产课税的相对性原则。

四、投资性房地产公允价值模式与后续计量的会计核算

(一)公允价值模式的会计处理和特点

1、日常的会计处理。企业采用公允价值模式计量投资性房地产时,不需要对投资性房地产计提折旧或进行摊销,期末也不计提减值准备。但应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益;期末当公允价值超过账面价值时,借记“投资性房地产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于原账面价值时,做相反的处理。

2、投资性房地产转换的会计处理。当有确凿证据表明房地产用途发生改变时,企业应当将自用房地产和投资性房地产进行转换。当自用房地产转换为投资性房地产时,若转换当日公允价值小于原账面价值,则产生的转换损失计入当期损益,借记“公允价值变动损益”科目。若转换当日公允价值大于原账面价值,则产生的转换收益先计入“资本公积——其他资本公积”科目,待相关的投资性房地产处置时,再进行调整。当投资性房地产转换为自用房地产时,应当以投资性房地产转换当日的公允价值作为转换后自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。

公允价值模式的优点是可以根据投资性房地产市场行情的变化等外部公开信息及时调整其账面价值,客观、及时地反映资产的现实价值,并清晰地反映资产价值变动情况

(二)投资性房地产的后续计量及账务处理

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,应当按照固定资产或无形资产的有关规定,按期(月)计提折旧或摊销,借记“其他业务成本”等科目,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”。取得的租金收入,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目。

投资性房地产存在减值迹象的,还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复,不得转回。

账务处理如下:

①计提折旧

借:其他业务成本

贷:投资性房地产累计折旧(摊销)

②确认租金

借:银行存款(或其他应收款)

贷:其他业务收入

③计提减值准备

借:资产减值损失

贷:投资性房地产减值准备

(三)投资性房地产的处置

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目;按其成本,贷记“投资性房地产——成本”科目;按其累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时,将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入,借记或贷记“公允价值变动”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并转入其他业务收入,借记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。处置时的会计分录为:

收回并出售投资性房地产:

借:银行存款

贷:其他业务收入

借:其他业务成本

贷:投资性房地产 —成本

—公允价值变动

同时,将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入:

借:公允价值变动损益

贷:其他业务收入

同时,将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入:

借:资本公积——其他资本公积

贷:其他业务收入

主要参考文献

[1]章一峰.《企业会计准则讲解》[M].人民出版社 2006

[2]中国人民银行金融市场司.《信贷政策调研与金融市场分析》[M].中国金融出版社 2006