自然资源作为人类工作生活的承载者,扮演着推动经济发展和社会进步的重要角色。然而由于人类对自然资源的过度开发利用,资源日益匮乏,环境污染也越来越严重,从而阻碍了经济的可持续发展。胡锦涛总书记在十七大会议上提出了发展生态经济的要求,力求形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式。这要求企业在追求利润的同时注重生态保护,加强环境管理,将环境因素纳入会计核算范围,在报表中向企业投资者提供有关环境信息,利于生态经济的建设,显示出了环境会计的发展与完善日趋必要。

1.设置环境会计的必要性

1.1宏观管理信息全面反映的要求。

由于企业对所持环境资源信息的忽略,自然资源的消耗量以及破坏程度没有得到可靠的确认和计量,更没有在财务报表中体现,很容易造成企业利润虚增现象,淡化投资者环保意识,形成国家财富虚增情况,不满足绿色GDP的确认概念。绿色 GDP等于GDP扣减具有中间消耗性质的自然资源耗减成本,这就要求会计人员对企业正常经营活动中产生的环境影响予以表现,将环境资源的消耗和补偿列入企业经济核算系统,以满足宏观管理者依据全面的信息进行决策的要求。

1.2合理利用自然资源的要求。

自然资源是人类赖以生存的物质基础,为人类提供生产生活的必要物质资料。但绝大部分自然资源是不可再生的,随着日积月累的消耗,自然资源的耗减必将成为人类发展的瓶颈。只有现在对自然资源进行有规划的利用,合理的补偿,才能给我们的子孙后代留下宝贵财富,进一步发展人类文明。规范利用自然资源有利于优化人类生存环境,减少各项污染,缓减温室效应,避免水土流失等环境问题,真正实现可持续发展。

1.3企业内部发展要求。

作为操纵社会经济命脉的主体,企业资源开发的合理性、环境利用的适当性对其提高服务质量,提高投资者利润以及企业自身长期规划方向等方面起着至关重要的作用。但是,企业所持有的生态资源种类已经远远超出了传统会计对象的基本分类范围,即传统会计作为企业信息的重要提供者,已不能全面反映企业生态资源的隐性价值。这就要求企业单独反映环境信息,真实核算企业利润。

鉴于以上要求,环境会计的发展是大势所趋,在进行环境会计核算之前,首先要对环境会计的各要素进行确认,并研究其计量方法。由于环境会计是传统会计的一个分支,环境会计要素的确认与计量应在传统财务会计的基础上进行研究,但又具有自己的特点。

2.环境会计要素的确认与计量

会计要素是对会计对象的基本分类,是会计对象的具体化,结合财务会计六要素的分类方法,将环境会计信息分为环境资产、环境负债、环境资本、环境收入、环境费用和环境利润。与财务会计比较,环境会计要素符合财务会计要素的一般概念,在此基础上更多的反应环境特点,确认为环境会计要素的环境资源信息能对企业财务状况、经营成果产生影响,但又区别于财务会计要素能够以独立实体存在的形式。财务会计要素能够用货币准确计量,但是环境会计要素的模糊性和不确定性加大了对其用货币形式计量的难度,在计量时其计量方法应建立在劳动价值理论和边际价值理论的基础上。下面分别对各要素进行具体的确认与计量。

2.1环境资产

环境资产是企业从已经发生的事项取得或加以控制,能以货币计量,可能带来未来效用的环境资源。主要有以下特征:企业拥有环境资源的所有权,使用权或控制权;环境资源与其他资产相结合,预期能够给企业带来经济利益。环境资产主要可以分为两大类:企业所处区域内的已有的自然资源和生态资源以及企业后期为环保目的而购入的设备、物料,获得的各项许可等。为有效的对这些环境会计信息归类可分为环境存货,环境固定资产,环境无形资产三大类。

环境存货是指企业在生产过程中或提供劳务过程中为减少产生的污染而购入的各项材料和物资。环境存货主要包括用于净化的化学药品,和与其相关的各种材料,低值易耗品,包装物等。

环境固定资产是指企业在生产经营过程中为达到环保要求而购入的劳动资料,并且这些劳动资料使用年限在一年以上,单位价值较高,否则列为环境存货。环境固定资产主要包括企业为达到环保目的而购入的各项设备,例如污水处理系统,空气净化设备,各项检测监测仪器,和存放这些设备的办公楼和厂房等。参照财务会计的资产要素,为了反映环境固定资产的增减变动,应考虑它的原始价值、重置价值、折余价值、现值,定期进行折旧的计提。

环境无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态,且与环境资源或环保有关的,其效益具有较大不确定性的经济资源。环境无形资产包括企业拥有的各项自然资源的使用权,有害物质的排污许可,生态资源或是企业研发的环保专利等。自然资源的使用权包括企业拥有的土地使用权,煤、石油、天然气的开采权,森林伐木权等。排污许可证包括排放大气污染物许可证和排放水污染许可证等。生态资源是指企业经营活动区所处的独特生态系统、自然风景、地形地貌等由自然资源产生的共同作用结果。环保专利是企业自主研发的用于环保工作的设备或概念等的专利权。
财务会计的计量方法以劳动价值论为基础,以货币为主要计量单位,以历史成本为计量基础,要求精确性。环境资产在进行计量时存在着很大的模糊性和不确定性,可以以货币为计量单位衡量效用的价值,以稀缺性衡量价值的大小来确定环境资产的价值。在计量时以货币为主要计量单位,结合其他计量单位,多元化计量。机会成本、边际成本、替代成本为计量基础结合模糊判断法计量。

2.2环境负债

由企业过去或现在的生产经营而引起的环境问题,导致企业必须对未来的治理承担一定责任的现时义务就称为环境负债。简单的说,就是按“谁污染,谁治理”的原则,企业对其行为负责。总的来说,环境负债可分为两大类:环境负债与或有负债。

要确认环境负债,首先要做出判断的,就是环境污染导致企业未来支出的可能性大小, 它是判断是否有经济利益流出企业的一个重要指标,更是被确认为负债的条件。在此基础上,当环境污染招致的债务发生的金额、日期等可被基本确定时,该债务就应被确认为环境负债。而环境负债主要又可分为以下两类:

(1)修复赔偿型负债。企业要发展壮大,对环境的损害无法避免,但是损害造成后,企业就有责任对其进行修复,赔偿。(2)惩罚型负债。顾名思义,此类负债是指由法律,法规规定的企业由于过度破坏环境而背负的惩罚性责任。这类负债主要包括应付生态环境补偿费、应付排污费等。二者的计量可根据我国2000年提出的“谁污染谁治理”的环境治理原则,按照国家有关方面的规定标准来预计应收取的金额。

若债务在某些事项上具有不确定性或随机性,就被认为是一项隐形义务,应作为企业的或有负债来处理。例如在美国,企业因无法解决某一环境问题而使企业持续经营受到影响时, 则应列为或有负债加以揭示。其实由于环境的特殊性以及相关信息的缺乏,环境负债与或有负债都具有一定的不确定性,但其最大的区别就在于是否具有现时义务。或有环境负债的计量主要依据导致或有环境负债的事项发生可能性的大小来计量或有环境负债和与之相应的环境损失。如环境负债发生的可能性很大,而且其导致的损失金额也可以合理地进行估计,那么就可以对或有损失进行核算;如果导致环境负债的事项发生的可能性属于有可能,或者发生的可能性较大,但相应环境损失的金额无法合理地进行估计,可以采用显示但不预计的办法,以补充说明的形式在财务报表或环境报告书中,对可能发生的损失的金额范围或不能做出估计的原因加以说明;如果环境事项发生的可能性很小,那么就可以采用不预计、不显示的办法。

2.3环境权益

环境权益是指企业所有者对环境资产享有的经济利益。环境权益用于反映权益类会计信息,由于环境会计具有财务会计的一般特性,采用复式记账为记账基础。复式记账要求每一项经济业务都必须在两个或两个以上相互联系的账户中进行记录。而环境资产与环境权益之间存在着一种对应关系, 例如当企业的环境资产增加时, 环境权益也会增加。所以设立环境权益要素可以全面、清晰地反映与环境有关的经济业务的过程和结果,使经济业务的发生一目了然。

2.4环境收入

环境收入是指由于企业实施保护和改善环境的活动所带来的经济利益流入,并且能够以货币形式进行可靠计量。环境收入主要包括直接收入和节省的费用两个方面。直接收入又包括(1)对外销售废弃物取得的收入(2)政府对企业环保工作方面发放的补助金和奖金(3)转让环保专利的收入(4)其他与企业实施保护和改善环境的活动有关的直接收入。节省的费用包括(1)对材料的循环使用而降低的成本(2)使用环境资产对废弃物处置而减少的费用(3)政府鼓励企业环保工作而减免的税收(4)其他由于环境的改善为企业节省的费用。

环境收人的计量可以分为以下二种情况,直接环境收人的计量,其主要是根据环境资产、劳务等出售时在市场上所表明的市价来计算,或依据收入取得时的实际金额进行计量。节省的费用则在相应的会计附录中予以披露及简要的进行说明,计量主要是参照直接环境收人的计量进行,即依据产品、服务的相关售价以及各类政策性补贴、成本节约的实际金额、减少的费用金额计算。

直接收入部分中对于废弃物和专利权等其他与环保有关资料的销售收入,不再设立单独科目进行独立核算,一般参照财务会计的处理方法,记入“其它业务收入”科目的贷方,设置相关明细科目和其他非环境项目进行区分。对环境收入中节省的费用以及直接收入中的政府补贴可做冲减销售费用处理,记入“销售费用”的贷方,最终转入“本年利润”科目。环境收入作为广义收入的一部分会引起企业报告年度净利润的增加,最终增加所有者权益,对于环境收入的反映有利于提高企业投资者环保意识,促进企业采取环保措施。

2.5环境费用

所谓环境费用,就是指企业生产经营中消耗自然,生态资源的价值减少以及相关经济利益的流出的货币表现。传统会计中,企业生产总成本只包括物质成本与人力费用,并未将环境费用纳入计算范围,造成了产品成本不真实,生产总值虚增的问题。而唯一的解决办法就是把环境费用计入总成本。要确认费用要明白以下两点。一是要确定导致环境费用的事项已发生,这是首要条件,也是环境费用与环境负债最大的区别。二是环境费用与传统意义上的费用不同,它不仅仅局限于指由企业日常经营形成的费用,还将一些治理生态的费用也包括在内。
按产生的环境费用与劳动的关系,可以将其分为两种类型,(1)实际费用。它是指能以人类劳动价值来衡量的费用,如资源保护费用。(2)虚拟费用。它是指企业形象降级和资源耗减费用,不能以人类劳动价值来衡量,如资源毁坏损失费用,资源耗减费用。

会计核算计量时,生态资源保护费可作为“环境费用”的二级科目,按企业为保护生态资源而购入的各项设备以及投入劳动的实际价值入账。由于生态资产耗减、毁坏的程度一般难以精确评估,相应造成的损失费更难以计量,所以属于虚拟费用的生态资源毁坏的损失费和资源耗减费都只能以市场价值法或机会成本法来近似估价。

2.6环境利润

环境利润是指企业在一定的会计期间所取得的由环境活动带来的经营成果,是衡量企业环境活动所产生经济效益好坏的重要指标。环境利润的确认和计量可参照财务会计中利润要素的确认和计量的原则, 即环境利润=环境收入-环境费用。显然,环境利润的确认需要依赖于环境收入、环境费用已经得到可靠确认这一基础上。然而,由于环境收人、环境费用计量中存在一定的模糊性,相应导致环境利润确认的不确定性。

3.结语

早在20世纪70年代西方国家就开始着手环境会计的研究工作,与之相比,我国在这方面起步就比较晚,但是我国会计理论研究人员通过不断学习和借鉴西方国家已有的研究成果,并且结合我国实际国情予以大胆创新,已取得了一定的研究成果。然而,目前我国还处在环境会计的探索阶段,还需要继续加强研究力度,逐步建立起科学合理、体系完整,有利于中国企业发展生态经济的环境会计要素确认和计量的方法体系,为环境会计的进一步深入发展打下坚实的基础。可见,为构建完整的环境会计体系,需要政府、企业和社会三方面共同努力,协调合作,这样才能为我国的生态文明建设做出贡献。

主要参考文献

[1]三友会计论丛(第二辑).环境会计研究[M],1999年

[2]于敏.环境资产管理刍议[J].财会研究,2008年第9期

[3]陈碧香.浅析环境收入[J].理论研究,2006年第11期

[4]成建平.环境成本和负债的会计核算探讨[J].理论研究,2008年6月