2007年2月1日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》的前两个问题均与企业合并准则有关,这在一定程度上体现了企业合并准则进入执行层面后人们对该准则的关注程度和“热度”。文章拟从技术层面和执行层面两个维度对企业合并准则加以透析,以期加深人们对该准则的理解,进而推动该准则的正确实施。

一、对企业合并准则基本架构的透析

经过对该准则的认真学习和领会,笔者将该准则的基本架构概括为“234架构”。所谓的“2”指的是该准则主要规范了两种性质的企业合并,即“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”;所谓的“3”指的是该准则规范了三种方式的企业合并,即吸收合并、新设合并和控股合并;所谓的“4”指的是该准则规范了四大问题的处理原则。具体而言,这四大问题的处理原则可以简述如下:

第一个问题是关于对价的计算(以下简称①)。对价的计算方法因企业合并性质的不同而有所区别,对于“同一控制下的企业合并”而言,合并对价是按合并方所支付标的原账面价来计算;对于“非同一控制下的企业合并”而言,合并对价是按照合并方所支付标的现实公允价值来计算。

第二个问题是关于入账金额的计算(以下简称②)。入账金额的计算应同时考虑企业合并的性质和企业合并的方式。对于“同一控制下的企业合并”而言,在吸收合并和新设合并两种方式下,入账金额按照被合并方原来各项资产、负债的账面价值来计算,在控股合并方式下,入账金额指的是“长期股权投资”的入账金额,此情形下应按照被合并方净资产账面价值乘以合并方持有被合并方的股权比例来计算;对于“非同一控制下的企业合并”而言,在吸收合并和新设合并方式下,入账金额按照被合并方各项资产、负债的现实公允价值来计算,而在控股合并方式下,“长期股权投资”则按照被合并方净资产的公允价值乘以合并方持有被合并方的股权比例来计算。

第三个问题是关于上述两项金额之间的差额处理。对于“同一控制下的企业合并”而言,无论是①>②还是①<②,两者之间的差额均调整“资本公积”,资本公积不足冲减的,调整留存收益;对于“非同一控制下的企业合并”而言,①>②的差额应当确认为商誉,①<②的差额经复核确认无误后,计入当期损益。

第四个问题是关于合并报表的编制原则。该问题仅仅针对控股合并方式而言,“同一控制下的企业合并”的合并原则可以概括为“调期初、并全年”,“非同一控制下的企业合并”的合并原则可以概括为“不调期初、不并全年”。

所谓的“调期初”是针对“同一控制下的企业合并”的合并资产负债表的编制而言的,其要义是本期合并后的期初数不是上年度合并后的期末数,而应在上年度合并后期末数的基础上加上属于同一控制下新增子公司的资产负债的期初数(需要强调的是,按照尊重事实、尊重历史的原则,对于需要抵销的事项应按照常规加以处理,不能用上年合并后的期末数简单地加上新增加的属于同一控制下子公司的资产负债的期初数);所谓的“并全年”是针对“同一控制下的企业合并”的合并利润表的编制而言的,其要义是无论本年度在哪一个时点取得了对子公司的控制权,本年度编制合并利润表时均可以将新增子公司全年的收入、费用纳入合并范围。

所谓的“不调期初”是针对“非同一控制下的企业合并”的合并资产负债表的编制而言的,其要义是本年度合并后的期初数就是上年度合并后的期末数,无需在上年合并后期末数的基础上加以调整;所谓的“不并全年”是针对“非同一控制下的企业合并”合并利润表的编制而言的,其要义是不能将新增子公司全年的收入、费用纳入合并范围,只能将合并方本年度实际控制被合并方期间内的子公司收入、费用纳入合并范围。

需要指出的是,“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”是具有明显中国特色的称谓,对于两者所采取的截然不同的合并政策,在一定程度上诱导了企业不分青红皂白地倒向“同一控制下的企业合并”,并借此来粉饰合并财务报表。

二、对“同一控制下的企业合并”认定条件的透析

《企业会计准则第20号——企业合并》第五条第一款规定:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。笔者认为,按照该项规定,同一控制下企业合并的认定条件可以分解为定性和定量两项限定条件。定性的限定条件指的是参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制;定量的限定条件指的是该控制并非暂时性的,依据相关规定笔者将“非暂时性”简称为“前一年和后一年”。所谓的“前一年”指的是发生合并行为前,合并方和被合并方同时受同一方或相同多方最终控制的时间在一年以上,该项规定是一项具有可验证的客观性指标。所谓“后一年”指的是发生合并行为时,合并方的管理层要承诺受让被合并方的股权后一年内不再对外转让,该项规定是一项尚需未来事实加以验证的主观性指标。
依据上述阐述与剖析,就不难把握同一控制下的企业合并的认定条件。简言之则为:在客观上满足“前一年”要求的同时,合并方管理层还要作出“后一年”的承诺,两者缺一不可。需要进一步指出的是,合并方在满足“前一年”的客观要求并且作出了“后一年”的主观性承诺,并且已经按照“调期初、并全年”的合并政策编制了合并年度的合并财务报表后,如果在一年内将所受让的被合并方股权对外转让,则上一年度按照“调期初、并全年”原则所编制的合并财务报表则必然被视为“前期差错”行为,并按照前期差错的更正原则来加以更正。

三、对企业合并准则执行过程中相关热点问题的透析

企业会计准则体系进入执行层面后,相关职能部门或监管部门围绕企业合并准则相继发布了若干后续规定。其中如何认定同一控制下的企业合并和如何处理非同一控制下长期股权投资在首次执行日的股权投资借方差额的余额竟然成为《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》的前两个问题,企业合并准则的“热度”由此可见一斑。笔者在此将围绕企业合并准则的相关后续规定加以整理并予以具体透析,以加深人们对企业合并准则的理解和把握。

(一)对首次执行日及执行新准则后非同一控制下股权投资借方差额的余额处理方法的透析

《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》对于首次执行日非同一控制下股权投资借方差额的余额处理有如下规定:“企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资,按照原制度核算的股权投资借方差额的余额,在首次执行日应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定。”由此不难得出如下结论:首次执行日非同一控制下股权投资借方差额的余额,应作为首次执行日长期股权投资的认定成本的一部分来加以确认,而不能将该余额加以冲销并调整留存收益。很显然,该处理规定将“非同一控制下的企业合并”视为《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条第二款的“其他情形”来对待。

顺便指出的是,非同一控制下股权投资借方差额的余额处理之所以引起人们的关注,并作为《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》的第二个问题来加以解答,是因为《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条第二款的“其他采用权益法核算的长期股权投资”的指代尚有不够清晰之嫌。《企业会计准则第20号——企业合并》是将“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”作为平行概念来处理的,而《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条第一款中只规定了“同一控制下的企业合并”股权投资差额余额的处理方法,但没有明确提及“非同一控制下的企业合并”的股权投资差额余额的处理,而是以“其他情形”方式来加以规范,由此使人们对“非同一控制下的企业合并”是否属于“其他情形”而心存疑虑,《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》对该问题的解答可以视为对实务界同志们的“答疑解惑”。

需要读者进一步思考的问题是,“非同一控制下的企业合并”的股权投资借方差额的余额被认定为首次执行日“长期股权投资”的认定成本后,接下来该如何处理呢?依据能否可靠确定购买日被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值,《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》给出了不同的处理原则。

如果企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的,应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额,在合并资产负债表中作为商誉列示。

如果企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的,则应按照如下步骤来处理:

第一,计算购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额;第二,在第一步计算结果的基础上扣除执行企业会计准则体系之前已经摊销的借方差;第三,依据能否将第二步的计算结果合理地分摊至被购买方各项可辨认资产、负债,对第二步的计算结果采取不同的方式来加以处理。

对于能够将第二步的计算结果合理分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的,分摊后被购买方的各项可辨认资产、负债就变成了公允价值形态,其中对于固定资产和无形资产而言,按照公允价值口径所计提的折旧或摊销的数额与原来按照账面价值所计提的折旧或摊销的数额之间的差额计入合并利润表相关的投资收益项目。

对于无法将第二步的计算结果合理分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的,则应将第二步的计算结果列示在“其他非流动资产”项目,同时在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销,计入合并利润表相关的投资收益项目,尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。

需要提请广大读者注意的技术层面的细节问题是,无论能否将第二步的计算结果合理分摊至被购买方各项可辨认资产、负债,均需要从技术层面考虑调整后的被购买方资产负债表的重新平衡问题。如果能够将第二步的计算结果合理分摊到被购买方各项可辨认资产、负债,那么分摊后被购买方的资产、负债就转换成公允价值形态而不再保持原来的账面价形态,因此必须考虑如何设法确保合并财务报表编制过程中作为个别报表的被购买方资产负债表的平衡关系。对于无法将第二步的计算结果分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的情形,尽管被购买方各项可辨认资产、负债仍维持其原来的账面价值形态,由于将第二步的计算结果列示在“其他非流动资产”项目下,这显然会影响到合并财务报表编制过程中作为个别报表的被购买方资产负债表的平衡关系。笔者认为,从技术层面而言,无论能否将第二步的计算结果合理分摊至被购买方各项可辨认资产、负债中去,均需要通过对“资本公积”项目的金额调整来重新构建被购买方资产负债表的平衡关系。
(二)对企业合并准则适用范围的透析

企业合并行为与合并方发生的投资行为直接相关,那么是不是任何情况下企业所发生的投资行为均会应用到企业合并准则呢?在企业会计准则体系中与股权投资相关的准则有三个,分别是《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》,在实际应用中究竟该如何作出正确的选择呢?上述三个准则的适用范围,可以按照下述原则来加以区分:

发生某项投资行为后,如果投资方持有被投资方的股权比例在重大影响以下且被投资方的股权存在活跃市场的,则需要应用《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》来加以确认和计量。

发生某项投资行为后,如果投资方持有被投资方的股权比例在重大影响以上或影响程度在重大影响以下且所持有的被投资单位的股权不存在活跃市场的,则需要应用《企业会计准则第2号——长期股权投资》来加以确认和计量。其中,发生某项投资行为后能够形成企业合并的,还应同时应用《企业会计准则第20号——企业合并准则》来加以确认和计量。

需要广大读者加以思考的问题是,企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理?《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》、《企业会计准则解释第2号》、2006年版和2008年版的《企业会计准则解释》均对该问题的处理作出了相应的规定。其中,2006年版的《企业会计准则解释》与《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》相衔接,2008年版的《企业会计准则解释》与《企业会计准则解释第2号》相衔接。《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》和《企业会计准则解释第2号》均明确要求,企业自其子公司的少数股东处购买股权只能应用《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定来确定投资成本。言外之意则是,企业自其子公司的少数股东处购买股权不能应用《企业会计准则第20号——企业合并》来确定投资成本。

鉴于上述有关对企业自其子公司的少数股东处购买股权会计处理的后续规定,笔者认为在实务工作中可以按照如下要义来掌握《企业会计在准则第20号——企业合并》的应用范围:没有进行此次投资行为之前,本公司没有取得对被投资单位的控制权,伴随此次投资行为的发生本公司才取得对被投资单位的控制权;企业合并准则是与某一次具体的投资行为相伴而生的,企业合并是一个瞬间完成的动作;对于某一被投资单位而言,企业合并准则只能应用一次;一旦取得了被投资单位控制权后,进一步从该子公司的少数股东处购买股权时就不能再次应用企业合并准则了。

需要进一步提请读者注意的是,《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1期)》与《企业会计准则解释第2号》对企业自其子公司的少数股东处购买股权后合并报表的处理方法有所不同,相比较而言,《企业会计准则解释第2号》的处理方法相对简化。从实效性而言,建议读者依据《企业会计准则解释第2号》并结合2008年版的《企业会计准则解释》的相应例题来理解和领会企业自其子公司的少数股东处购买股权后合并报表的编制方法。其编制方法的要义是:母公司在编制合并财务报表时,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整所有者权益(资本公积),资本公积不足冲减的,调整留存收益。提醒读者注意,《企业会计准则解释第2号》不再要求确认购买少数股权过程中所形成的商誉。

(三)对执行企业会计准则前一年内收购潜在控股股东所属子公司且潜在控股股东在实施新准则当年完成过户而形成的企业合并性质界定的透析

深交所发布的《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第1号》中有如下描述和规定:上市公司在2006年度收购潜在控股股东所属子公司股权,潜在控股股东在2007年度完成过户,成为上市公司的控股股东,上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第5条第(二)项中的“除上述(一)以外的其他采用权益法核算的长期股权投资”并按照其规定进行会计核算。

承前文所述,按照“前一年”的要求,只有在潜在控股股东完成过户手续成为本企业实际控股股东一年以上,实际控股股东将其实际控制权在一年以上的所属企业的股权转让给本企业时,本企业所实施的企业合并才属于同一控制下的企业合并。按照深交所发布的《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第1号》的上述规定并结合《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》不难判定,深交所将执行企业会计准则前一年内收购潜在控股股东所属子公司且潜在控股股东在实施新准则当年完成过户而形成的企业合并界定为非同一控制下的企业合并。笔者认为,深交所对上述行为的界定是恰当的,此举可以有效遏制合并方通过“调期初、并全年”来粉饰其合并财务报表。

(四)对上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资(假设为控股权)且交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年而形成的企业合并性质界定的透析

深交所发布的《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6号》中有如下规定:在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下,根据实质重于形式的原则,上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资(假设为控股权),通常情况下,如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系,则可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。
承前文所述,必须在客观上满足“前一年”的要求且合并方的管理层作出“后一年”的主观性承诺后,才能将此情形下的企业合并界定为“同一控制下的企业合并”。在重组方成为公司控股股东的时间不足一年的情况下,深交所将上述合并行为认定为同一控制下的企业合并,显然没有满足“前一年”的要求。提示读者注意,深交所在阐述将上述合并行为界定为同一控制下的企业合并的理由时,强调的是根据实质重于形式原则,并将经济实质限定为“如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系”。笔者认为这里所谓的“有确凿证据”可以理解为重组方已公开承诺持有上市公司股权的限售期在一年以上且履行了相应的股权锁定程序。

总之,企业合并准则从技术层面而言理解起来存在一定的难度,相关职能部门和监管部门围绕该准则在执行过程中所出现的具体问题而发布的相关规定理解起来也存在一定的难度,实务中执行相关后续规定客观上也存在一定的技术性障碍需要设法解决。但愿本文对相关问题的阐述与透析能够对读者有一定的帮助。●

【参考文献】

[1] 企业会计准则(2006)[M].经济科学出版社,2006(2).

[2] 企业会计准则讲解(2008)[M].人民出版社,2008(12).

[3] 企业会计准则—应用指南[M].中国财政经济出版社,2006(11).

[4] 企业会计准则实施问题专家工作组意见(第1、2、3期).财政部会计准则委员会.