一、问题的提出

根据财政部2006年发布的《企业会计准则——第4号固定资产》的要求,企业应当对所有固定资产计提折旧,根据固定资产的使用性质和使用情况合理确定固定资产的使用期限和预计净残值。同时规定企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产的折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法①。从新准则的规定来看,无论哪个企业对自己的固定资产进行折旧时都必须考虑净残值,那么在可选用的四种方法中对净残值的考虑是不是一致呢?

二、问题的分析

上面提出了折旧方法对净残值的考虑是否一致的问题,笔者的答案是否定的,首先看下面这个例子。

甲公司某项设备原价为120万元,预计使用寿命为5年,预计净残值率为4%,假设甲公司没有对该设备计提减值准备②。在此分别用三种方法计算每年的折旧情况③,计算见表1、表2、表3。

从表1、表2、表3可以看出,这三种方法虽然都对净残值进行了考虑,但是他们对净残值考虑的时间点是明显不一样的,年限平均法和年数总和法在第一年就将净残值考虑在内进行计提折旧,而双倍余额递减法则在第四年才对其加以考虑。因此可以得出结论:各种折旧方法对净残值的考虑是不是一致。那么这些方法中哪种方法对净残值的考虑合理呢?

2006年财政部发布的《企业会计准则》对净残值的定义是:预计净残值指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。该定义明确提出企业应当从“目前”处置该项资产中获得的利益,即新准则提出净残值应当考虑时间价值的影响,该净残值是在第一年就进行了预计的数值。而根据上面的具体分析可以看出,年限平均法和年数总和法于第一年就将净残值进行剔除然后计提每年的净残值,符合准则规定的“目前”这一时间规定。然而,实际上双倍余额递减法对时间价值并没有进行全面的考虑,而只是考虑了一部分。首先,该方法于第四年开始扣减的净残值数值是在完全考虑时间价值的基础上得到的;其次,扣减净残值的时间比处置固定资产时早两年,有一定的时间价值因素被加以考虑在内。但是,该方法扣除折旧的时点是在处理固定资产的前两年,这是不符合新准则的“目前”这一规定的,是不合理的。

三、问题的解决

为了解决这个时点的不合理性,笔者引入财务管理中的复利现值概念。复利现值是指未来一定时间的特定资金按复利计算的现在的价值,计算公式为:P=S

提出解决方法后对该净残值扣除的时点进行时间价值的调整,使调整后的净残值满足新准则规定的“目前”这一规定。

某资产于第一年年初的账面价值为A,净残值为a,同期银行存贷款平均利率r,使用年限为N年,那么双倍余额递减法下真正应该扣除的残值Ra为:

Ra=a×(P/S,r,N-2) (1)

四、总结

本文的研究是基于固定资产作为企业一项长期且数额较大的资产所具有的特性,对时间价值考虑的周全性是很有必要的,因此提出双倍余额递减法下净残值的调整问题及解决方法。虽然对净残值的调整分析过程没有考虑固定资产减值准备及其他因素的影响,而是假定没有减值准备等因素时得出上述结论,但是笔者的研究分析对企业会计准则的完善具有进一步的参考价值。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则编制委员会.企业会计准则——应用指南[M].上海:立信会计出版社,2006(10).

[2] 中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2009(4).

[3] 中国注册会计师协会.财务成本管理[M].北京:中国财政经济出版社,2009(4).

[4] 孟林.资产预计净残值会计计量问题的探讨[J].会计之友,2006(6):22.