从1992年财政部首次颁布《企业会计准则》至今,我国会计准则的发展大致经历了三个阶段:1993—2000年《企业会计准则》及分行业的会计制度,2001—2006年《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》,2007年至今新《企业会计准则》。资产负债表作为企业的基本报表之一,也必然随着会计准则的变化而发生深刻的变化。现将各阶段资产负债表的变化对比总结如下。

一、资产负债表的变迁

(一)财务报告概念基础的变迁

资产负债表项目及附注的变化源自准则财务报告概念基础的变化。美国财务准则委员会(FASB)在1976年指出:由于存在三种不同的企业收益计量理论,因而导致了三种不同的会计报表概念基础——资产负债观、收入费用观、非环接观。资产负债观是指会计准则制定机构在制定某类交易事项的会计准则时,总是首先定义并规范由该类交易事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益;收入费用观则要求会计准则制定机构在准则制定过程中,首先考虑与某类交易事项相关的收入和费用的直接确认与计量;非环接观则认为资产负债表和收益表是各自独立的报表、其数据不需要环接。如今,非环接观已逐渐被人们摒弃。相比之下,资产负债观更为突出。“她”更注重交易事项的经济实质,从交易事项对财务状况的影响去界定经营损益,提高了企业各个时期业绩的准确性与各个时点资产、负债存量的可靠性,从源头上理清该交易事项对企业财务状况与经营损益的关系,为确立流量概念的收入和费用提供了可靠的基础。

传统上我国会计准则较为侧重收入费用观,自20世纪90年代后期逐渐转向资产负债观。1998年出台的《股份有限公司会计制度》要求计提四项减值准备,2002年开始实施的《企业会计制度》要求全面计提八项减值准备确认未实现损失,已经可以看出我国准则制订中的资产负债观取向。

仔细对比三个时期“收入”、“费用”的定义,可以更明显地看出这一变化趋势:

1.1992年《企业会计准则——基本准则》:“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。”

2.2000年《企业会计制度》:“收入,是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。费用,是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”

3.2006年《企业会计准则》:“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”

资产负债观与收入费用观原本就是计量企业损益的两种不同理论。资产负债观基于净资产(所有者权益=资产-负债)的变动来计量损益。因此,收益会导致所有者权益增加(资产增加或负债减少);费用会导致所有者权益减少(资产减少或负债增加)。收入费用观是通过收入与费用的直接配比来计量企业损益。按照收入费用观,会计上通常是在产生损益后,再计量资产的增加或负债的减少。

简言之,资产负债观根据资产负债的变动来计量损益;而收入费用观则先计量损益,然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。

从以上的收入、费用定义中可以看出,从2006年开始,我国开始用经济利益的流入(流出)、所有者权益的增加(减少),亦即资产或负债的变动来定义收入和费用,体现出了资产负债观的倾向。

(二)会计环境变化的影响

会计依存于特定的环境。会计环境的变迁推动会计目标的进步与发展,推动财务报告概念基础从收入费用观向资产负债观的转变。

1.20世纪以前,企业规模小,外部融资形式简单,所有者和债权人更关注企业的财务状况,这一时期,企业只编制资产负债表,不编制收益表。

2.19世纪末20世纪初,企业规模日益扩大,企业产权日益社会化、分散化,少数股东无力控制企业的经营活动,他们的目的主要是获取投资收益,因此对企业的利润信息非常关注,这一时期,损益表成为企业的法定报表,收入费用观逐渐盛行。

3.20世纪30—70年代,美国会计界曾经长期笃信收入费用观,认为收益的计量才是会计的重心所在,收益表的作用显著大于资产负债表。

4.20世纪70年代以后,美国出现了波及世界范围的通货膨胀,对会计长期以来赖以生存的币值稳定假设、历史成本原则等提出了严重挑战,致使会计报表前后各期可比性降低,财务报表不能真实反映出企业的财务状况和经营成果,对信息使用者的经济决策产生了很大影响,资产负债观初露端倪。

5.经历了安然等一系列会计丑闻带来的“财务报告信誉危机”后,人们感到资产和负债才是真实的存在,只有净资产价值增加才能说明企业盈利。2003年美国证券交易委员会(SEC)呼吁FASB制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观并得到了FASB的认可。
(三)我国经济体制的变化促使财务报告概念基础与国际趋同

我国经济体制改革的历史实质上是所有制改革的历史,经济体制改革的历史实际上也是市场化改革逐步深入和非公有制经济崛起的过程。经历了所有制结构初步调整阶段(1978—1991年)、所有制结构进一步调整阶段(1992—1997年)、所有制结构主体多元化阶段(1998—2001年)、所有制结构优化阶段(2002年以后)四个阶段的改革发展以后,我国经济发展呈现出投资主体日渐多元化、混合所有制经济迅猛发展的趋势,股份制成为大型企业的主要经济形式。世界经济一体化已成为经济发展的重要趋势。我国经济无论在广度上还是深度上都快速融入世界经济体系。会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言,沟通了投资者与经营者,使他们相互了解,促进了经济资源的国际流动、融通。财务报告的国际趋同化已成为一种必然趋势。因此我国财务报告概念基础也必然从收入费用观逐渐转向资产负债观。

(四)《新准则》下资产负债观的体现

2006年的《企业会计准则》着眼促进企业长远可持续发展,在确认、计量和财务报表结构方面,确立了资产负债观的核心地位:

1.要求企业及时计提资产减值准备,如实反映资产未来经济利益,不高估资产价值。新准则改变了资产减值测试的频率,明确了资产可收回金额的估计方法。

2.要求企业合理确认预期负债,全面反映现时义务,不应低估负债或费用。新准则将义务由法定义务扩展至推定义务,规范了亏损合同与重组义务,并要求在计量预计负债时考虑重大的货币时间价值。

3.要求企业采用资产负债表债务法核算企业所得税,站在未来现金流量净增加额的角度,确认递延所得税资产、负债,调整当期所得税费用,公允地反映企业未来很有可能产生的现金流量。

4.要求企业不能将不符合资产、负债定义的待摊费用、预提费用等列入资产负债表。


二、资产负债表的变化

(一)资产、负债、所有者权益定义的变化

1.1992年《企业会计准则》定义:“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源”;“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”;“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权”。这组定义,主要强调资产、负债、权益的形成与形式,没有体现资产、负债、权益的经济实质,致使一些不符合资产定义的“待摊费用”、“预提费用”等在资产负债表中给予确认,为企业调节损益留下了隐患。

2.2000年《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》定义:“资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”;“负债,是指过去的交易、事项形成的现实义务,履行该义务与其会导致经济利益流出企业”;“所有者权益,是指所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债后的余额”。这组定义,强调了资产的经济实质——预期会给企业带来经济利益;负债的经济实质——预期会导致经济利益流出企业,与1992年《企业会计准则》相比,资产、负债定义有了重大的改进。

3.2006年《企业会计准则》在资产、负债、所有者权益的定义上没有变化,但是在“收入”、“费用”等定义上发生了重要的变化。这种变化强调了了损益表要素与资产负债表要素的联系,强调了资产、负债确认计量的重要性。

(二)资产负债表项目与计量基础的变化

比较1993年《工业企业会计制度》、2000年《企业会计制度》、2006年《企业会计准则》中的资产负债表,可以看出我国资产负债表项目设置与计量基础的变迁。

1.《企业会计制度》与《行业会计制度》的资产负债表相比新增了:预计负债、递延税款借(贷)项、专项应付款项目,取消了了待处理流动资产(固定资产)净损失、代扣税金项目,并对部分项目进行了修正列示,这次资产负债表的调整剔出了带有“水分”的资产,增加了必要的负债项目,夯实了资产、负债。但是,此时的资产、负债表仍然以历史成本计量为计量基础,不能反映市场环境变化对企业财务状况的影响。

2.《新准则》对资产负债表项目作了重大的调整,即对受市场环境影响较大的资产负债,按持有目的、管理要求等设置报表项目。如:交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产等项目,替代了过去按资产、负债持有时间与经济性质设置报表项目短期投资、长期债权投资等项目。这些项目的调整充分体现了资产负债表改进的重要理念——反映市场环境变化对企业财务状况的影响,即按公允价值计量这些资产负债期末时点的价值状况。

3.资产负债表结构的痼疾。始终以来,资产负债表坚持着:资产=负债 所有者权益的结构。因此其英文名称为“BALANCE SHEET”,即“平衡表”的含义。在这样的结构下,资产负债表与损益表、现金流量表的联系只能靠“未分配利润”与“期末现金及现金等价物余额”维系,三张报表之间各项目的联系毫无踪影。譬如:哪些资产、负债的变化形成了收入、费用?哪些收入、费用流入、流出了现金?收入、费用与现金流入、流出的对应差距等。这些都是报表使用者需要掌握的信息。但是,从现行的资产负债表结构上不能看到与其他报表的上述联系。长期以来,虽然资产负债表地位发生了重要的变化,但是,仍然处于三张报表间项目无对应衔接的“非环接”状态。
三、资产负债表未来展望

国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)于2008年5月29日联合发布了一份征求意见稿——《更完善的财务报告概念框架——第1章:财务报告的目标;第2章:有助于经济决策的财务报告信息之质量特征和限制》;2008年10月16日,IFRS GAAP协调项目组又发表了“改进财务报表列报咨询建议”。征求意见稿中列示了全新的资产负债表格式,这将成为未来资产负债表的发展方向。

这次征求意见稿建议:一是资产负债表更名为“财务状况表”,以强调该表的作用(损益表更名为“综合收益表”);二是财务状况表、综合收益表与现金流量表信息均按对企业价值影响的活动功能分解、对应列报,以使三张报表内相同活动的项目形成紧密衔接。


(一)财务状况表结构发生了颠覆性的变革

1.企业应将创造价值的活动作为经营活动分解出来,还要将为经营提供资源的筹资活动分解出来。

2.将创造价值活动即经营活动进一步按性质分解为:营业活动与投资活动。

3.还应当将终止经营与持续经营信息分别列报。

表1为未来资产负债表结构的轮廓。

这一轮廓主要源于整套财务报表结构的变革。

表2为未来财务报表列报的总体框架。

(二)财务报表列报变革的目标

1.绘制一幅联系紧密的企业活动的财务图画(Portrays a cohesive financial picture of an entity's activities)。这幅图画,能够清晰地反映财务报表项目之间的关系,并且尽可能地互相补充。

2.分解对未来现金流量预测的有用信息(Disaggregates information so that it is useful in predicting an entity's future cash flows)。旨在评价未来现金流量的金额、时间和不确定性的财务报表分析,要求对财务信息中性质相似的项目进行合理的分类。如果各个项目经济性质不同,在预测未来现金流量时,报表使用者可能要求将其分别列示。

3.有助于报表使用者评价企业的流动性与财务弹性(Helps users assess an entity's liquidity and financial flexibility)。流动性信息有助于报表使用者评价企业偿还到期债务的能力。财务弹性信息有助于报表使用者评价企业适应商机与应对意外需求的能力。

未来财务状况表的结构可以使资产负债、综合收益、现金流量之间横向贯通,帮助报表使用者了解企业:各项“资产”、“费用”用于何种活动;各项负债源于何种活动;各项活动与企业核心目标的关系;各项活动与企业获利能力存在何种关系;各项活动与企业现金流量存在何种关系等信息。

我国会计准则已向国际趋同。国际会计准则关于资产负债表的变革势必影响我国。我国会计界人士要做好思想准备,迎接即将到来的资产负债表结构的重大变革。

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