会计作为一门古老的职业,其执业行为具有自身内在的特点。为了使会计职业及其成员的执业行为能够得到法律界和社会公众的理解和认同,会计职业团体建立了自己的执业行为准则。这些执业准则典型表现为作为企业内部会计处理会计业务时所应遵循的会计准则和注册会计师对会计报表进行审计业务时所遵循的审计准则。随着资本市场的兴起和企业治理结构的完善,会计在社会经济运行过程中发挥越来越重要的作用,会计信息的恰当披露成为企业治理的媒介,是企业治理和投资者权益保障的重要手段。同时,企业管理层也越来越多地卷入到因会计信息的披露不当所导致的民事甚至是刑事诉讼中。

由于会计信息的生产和鉴证是基于会计准则和审计准则进行的,因而一方面会计执业准则是会计职业人员执行相关业务的重要依据;另一方面在会计法律司法过程中也具有重要的意义。会计执业准则成为会计法律制度建设过程中的职业基础。

一、会计执业准则的建立:历程的简要回顾

(一)会计准则的建设历程

会计自产生之日起就面临着会计方法的选择和制定问题。早在官厅会计和庄园会计时期。虽然会计方法非常简单,但已存在对会计过程与行为控制方面的规范,如财产登记、管理与报告制度等。这一时期以及后来发展起来的“受托责任”的会计思想、会计方法选择、复式簿记方法等,都成为会计准则建立的思想源泉(刘峰,1996)。但是,会计准则的真正建立则是20世纪40年代以后的事。

20世纪30年代以前,“会计是一门具有广泛用途的艺术”的观点占据主导地位。这一观点反对会计“科学化”或“统一化”,导致了美国会计界的混乱景象:资产计价的方法多样、对收益的性质和来源也存在不同的理解。1929～1933年经济大危机时期,会计界受到猛烈批评,甚至有人认为缺乏相应规范和不甚严格的会计实务,是导致美国资本市场崩溃和萧条的重要原因。美国证券交易委员会(SEC)也对会计界进行了严厉的批评。如在1930年美国会计师协会(American Institute of Accountants,AIA)的年会上,纽约证券交易所(New York Stock Exchange,NYSE)的股票注册委员会执行助理霍克西(Hoxsey J. M. B.)就抨击了会计实务中存在的弊端:折旧处理和合并报表过于多样化;缺乏折旧政策的信息,未报告销售收入总额的数字,非经营收益和经营收益未作明确划分;实发股利超过报表上的已宣告股利等。在日益受到批评的情况下,美国会计职业界开始着手制定会计准则。

1932年9月22日,乔治·梅(Geroge O. May)代表美国注册会计师协会(AICPA)和证券交易委员会(SEC)合作的特别委员会写信给纽约证券交易所和美国注册会计师协会理事会,建议制定一些普遍接受的会计原则(Accounting Principles)。1933年,该特别委员会提出了第一个会计原则草案,经过美国注册会计师协会的增补和纽约证券交易所的审核批准,形成了6条认可的会计原则(Accepted Principles of Accounting)。1936年,美国会计师协会的一个下属委员会在“财务报表的检查”报告中,又加入了“一般的”一词,从而正式产生了“一般公认会计原则”(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)的概念。

美国证券交易委员会根据《证券法(1933)》和《证券交易法(1934)》正式授权职业界制定会计准则。1937年,会计程序委员会(Committee on Accounting Procedure,CAP)成立,负责“公认会计原则”的制定,标志着美国进入了有组织、有意识地制定会计准则的阶段。仅在1938～1939年间,会计程序委员会就发布了12辑会计研究公报(Accounting Research Bulletins,ARBs)。即使是二次世界大战时期也是如此。战后一段期间,更是会计程序委员会发布公告较多的时期,自1946年至1953年,会计程序委员会共发布了18辑会计研究公报。从其成立到1958年的20多年时间里,会计程序委员会共发布了51辑会计研究公报,提出了对不同项目和交易的不同处理方法。尽管在制定准则的过程中,出现了各种反复,但经过会计程序委员会的努力,世界上第一套有效的会计准则终于初步形成。

受美国制定会计准则的影响,其他国家也借鉴美国的做法建立自己的会计准则。1952年,澳大利亚会计师公会成立,并着手从事会计准则的制定工作。1965年,澳大利亚特许会计师协会和澳大利亚会计师公会联合成立“澳大利亚会计研究基金组织”(Australian Accounting Research Foundation,AARF),澳大利亚会计准则的制定进入一个新的阶段。1970年,英格兰和威尔士特许会计师协会发起成立会计准则指导委员会,并于1976年更名为会计准则委员会(Accounting Standards Committee,ASC),负责制定英国标准会计实务公告(Statements of Standards Accounting Practice,SSAPs),标志着英国进入了有组织地制定会计准则的时期,旨在为公共利益而协调和改进财务报告中的会计原则。于1973年成立的国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee,IASC),制定了一系列国际会计准则。这些准则的制定以及国际会计准则委员会本身,都是受美国准则制定机构——财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board,FASB)及其会计准则的影响。
(二)审计准则的建设历程

审计准则的建设与会计准则制定过程有着类似的经历。麦克森·罗宾斯公司破产事件出现之前,美国注册会计师财务会计报告审计的规范主要有以下几类:一是1918年由美国会计师协会(AIA)制定、联邦储备委员会(Federal Reserve Board,FRB)发布的《编制资产负债表的公认方法》(Approved Methods for the Preparation of the Balance Sheet Statement),它标志资产负债表的编制和审计开始迈向标准化的道路;二是经联邦储备委员会同意,于1929年发布的《财务报表的验证》(Verification of Financial Statements),它不仅确立了资产负债表的审计程序,而且非常注重审计规范的建设;三是美国会计师协会与证券交易所合作的特别委员会——纽约证券交易所上市委员会于1936年发表《独立公共会计师对财务报表的检查》(Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants)。这一文件意味着会计职业界能够主动地以纪律约束自己,无需外界代为作出规定,标志着注册会计师对财务报表的审计开始迈向标准化、规范化的道路。虽然这些审计规范对审计行为具有一定的作用,但仍然具有很大局限性。如对存货的实地盘点和应收账款的函证甚至也没有做出必要的要求。

麦克森·罗宾斯事件使美国公众受到了很大的震动,如何保证审计人员具备相应的专业素质,并在审计过程中保证审计质量,成为社会公众、会计职业界及政府管理机构共同关注的问题。证券交易委员会为吸取教训,颁布了新的报告,要求会计师合理确定审计范围和审计程序,并对审计程序作了修改,新增了应收账款询证、存货进行实地检查、内部控制制度详细评价、加强对管理部门的检查以及发表审计意见等内容。审计职业界也作出了积极反应。1939年1月30日审计程序委员会(The Committee on Auditing Procedure,CAP)成立,该委员会于同年5月9日发布的第1号公告《审计程序的扩展》(Extension of Auditing Procedures)对审计程序作了改进。随后,审计程序委员会又制定了一系列的《审计程序说明书》,用以指导审计人员在审计程序过程中如何利用自己的专业判断。但由于世界大战的影响,审计准则的制定并没有取得实质性的进展。

第二次世界大战后,美国注册会计师协会积极组织审计准则的研究制定工作,并由其下属的审计程序委员会具体负责。1947年10月,审计程序委员会起草了审计准则,并以《审计准则说明草案——其公认的意义和范围》(Tentative Statement of Auditing Standards:Their Generally Accepted Significance and Scope)的专题报告正式发布。该报告将审计准则分为审计人员准则、审计行为与报告准则两个部分,并提出了9条公认审计准则(Generally Accepted Auditing Standards,GAAS)。1954年,审计程序委员会又对审计准则进行了修改和补充,形成了包括一般准则、行为准则和报告准则三个部分共十条具有重大影响的一般公认审计准则。在美国的影响下,日本于1950年发布了第一套审计准则,澳大利亚、墨西哥、德国、加拿大、法国、荷兰、英国等也先后制定了自己的审计准则。

会计和审计的历史非常悠久,但会计准则和审计准则的诞生时间并不长。如果以1937年会计程序委员会成立并负责“公认会计原则”的制定作为美国有组织、有意识地制定会计准则工作为标志,那么会计准则的系统制定不过70年的历史;以审计程序委员会起草并于1947年发布的《审计准则说明草案——其公认的意义和范围》作为审计准则制定时间的标志,审计准则的建设至今也不过60年的时间。

二、会计执业准则目标:会计职业的基本规范

20世纪30年代以前,无论是会计实务还是审计实务都处于放任的状态,并且受到美国各界的普遍批评。人们认为放任状态形成的原因主要是缺乏有效的约束,因而应该建立相应的规范标准对实务进行约束。W. A. 佩顿和A. C. 利特尔顿(W. A. Paton A. C. Littleton,2004)认为,会计师应当根据会计准则制定记录、计量和解释企业交易的财务方面的方法,而准则自身必须是明确、有意义和广泛适用的,并且应当推动这些方法成为编制评价财务报表时所进行判断的必要基础。会计准则应该是有序、系统和连续的,与客观环境相协调且不带个人色彩。会计准则产生的最初目标是达到会计实务处理的一致性,会计准则制定过程中追求其“科学性”和“合理性”,会计准则体系试图建立在基本概念和原则基础之上。

美国会计准则一般由三个部分构成:一是描述需要解决的问题;二是对需要解决的问题进行合理描述(可能还包括基本理论的探讨)或找到解决方法;三是根据决议或理论,确定最终的解决方法①。因此,准则制定初期,它就被认为是引导会计实务改进的一种指引,以及用于衡量偏差的一种尺度。

随着会计准则的不断完善和广泛适用,会计准则被用来作为会计人员进行业务处理过程中必须遵循的标准。同企业规则一样,它们得到了普遍认可,如不遵从将会受到处罚(贝克奥伊,2004)。

审计准则成为会计师进行执业时的基本规范,主要是基于两个方面的需要:一是审计人员在审计过程中,没有明确的相关规范的指导影响了审计质量,也使审计人员不明白自己要为质量问题承担什么样的责任,因此难以提高审计质量并保护自己的执业安全,为了提高审计质量需要建立一套审计准则;
二是审计人员在为管理当局编制的会计报表提供可信性信息,客观上要求审计人员本身具有可信性,审计人员为了取信于社会,也必须建立一套用于判断审计质量的标准,亦即审计准则。审计准则产生的两大主要原因决定了审计人员进行审计过程中必须以审计准则作为审计行为的标准。

会计准则和审计准则在会计人员执业过程中的基本规范的地位得到会计职业团体的进一步明确。美国注册会计师协会在《职业道德规范》第203条规定:如果财务报表背离了美国财务会计准则委员会(FASB)发布的会计原则,且这种背离对报表整体具有重大影响,协会成员就不应发表关于财务报表遵循公认会计原则的意见。除非可以断定基于特殊的情况。如果不背离会计原则,财务报告将使人误解。特别是根据美国注册会计师协会的行为准则,任何对背离FASB准则公告表示宽容的注册会计师将失去其职业地位(诺比斯和帕克,1991)。

随着两大准则的不断完善和会计职业界对会计职业的解释,作为会计人员执业规范的地位也在一定程度上得到社会的认可。正如1970年英国新南威尔士高级法院在“Pacific Acceptance Corporation Ltd V.Forsyth and Ors”一案的判决中指出:“现在和以前一样,由职业界根据现时环境制定的准则和实务为法庭确定什么是合理的关注提供了一个正确的指南”(刘明辉,1997)。

会计准则和审计准则指导了会计人员的工作行为。虽然两大准则总是根据环境的变化处于不断补充与调整之中,但是它们提供了会计人员工作时可行及方便的规则。会计师进行会计和审计工作时,都应按照两大准则的要求进行处理,成为会计职业的基本规范。

三、会计执业准则完善:会计界与法律界的互动

会计职业准则的制定和完善正是会计界和法律界互动的过程。在会计执业准则执行过程中,法律界的立法和司法实践为会计执业准则的建立打下了一定的基础,并对进一步完善提出了要求。会计界与法律界源远流长的关系正是会计准则和审计准则建立和完善的源泉。

(一)法律界对会计准则的影响

如果从广义上理解,登记并保管会计账簿也是会计准则的重要内容(刘峰,1996),而对这一会计基本规范的具体要求首先主要是由相关法律作出的。早在1844年,英国就制定了世界上第一部成文《公司法》,该法强调“正确登记账簿,并需定期进行试算平衡,必须编制全面而公允的资产负债平衡表并向每次股东大会提交”。1845年修订的《公司法》进一步把会计与审计方面的法律规范放在重要位置之上。受英国《公司法》的影响,其后各国相应的法律规范如《公司法》、《破产法》、《证券法》等都作出了类似的要求,并进一步扩大了相应规范的范围(郭道扬,2004)。

在会计规范的技术性方面,相应的会计法律制度也为会计准则的制定提供了相当完备的基础。例如,1857年德国就在一份法律讨论稿中对成本与市价孰低的计价方法进行了探讨,并于1884年将这一计价方法写入修订的《公司法》中(刘峰,1996)。美国《证券法(1933年)》和《证券交易法(1934年)》授予证券交易委员会制定会计准则的权力,而证券交易委员会又主要依赖会计职业团体并建立相应机构来制定会计准则。证券交易委员会对会计准则制定机构的支持是有所保留的,必要时会对会计准则制定过程进行干预。《证券法(1933年)》和《证券交易法(1934年)》的相关规定实际上决定了会计准则的制定和颁布的程序和方式。

安然事件爆发后,会计准则的制定导向引起了美国国会的严重关注。2002年7月通过的《萨班斯——奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)责成美国证券交易委员会对会计准则的原则导向问题进行研究,并进行全面的原则导向的经济分析。美国国会认为,现有规则导向的会计准则与安然事件的发生具有内在的联系,采用原则导向的会计准则有助于解决会计信息造假的问题(平来禄、刘峰、雷科罗,2003)。《萨班斯——奥克斯利法案》已经触及会计准则制定过程中制定者所持有的方法论问题,是对会计准则制定过程最基本问题的探讨。虽然现在评价法案对准则制定的具体影响还为时尚早,但不容置疑的是,《萨班斯——奥克斯利法案》将会对会计准则的制定产生重大的影响。

会计准则产生之前,相应会计法律规范实际履行着会计准则对会计工作规范的职能。会计准则制定后,法律规范也制约和影响了会计准则的具体内容甚至是其制定的方法论基础。

(二)法律界对审计准则的推动

审计准则产生、制定和完善的过程,法律界更是发挥了重大作用。最早的审计准则及其所蕴含的注册会计师的谨慎义务正是来源于司法界的智慧,甚至注册会计师职业也是基于司法的需要而产生。1720年的英国“南海公司事件”中,议会聘请了查尔斯·斯内尔(Charles Snell)对南海公司进行审计,查尔斯·斯内尔则以会计师的名义提出了查账报告书,从而成为世界上第一个注册会计师②。

在美国审计准则产生的过程中,虽然会计职业团体和相关政府管理机构为审计准则的制定打下了一定的基础,但直接促使审计准则制定的则是麦克森·罗宾斯事件的司法活动。在调查麦克森·罗宾斯公司破产案件的听证会上,12位专家提供了证词。法官明确指出了审计程序和内部控制方面存在的严重问题,认为审计人员实施审计程序时,应当对存货进行盘点检查,对应收账款进行询证,以确保其真实存在。如果审计人员没有实施这些程序,就是没有保持应有的职业关注(颜延,2003),法官对审计方法的建议成为日后审计准则重要的条款。证券交易委员会(SEC)也对此作出积极反映,要求会计师合理确定审计范围和审计程序,并对审计程序作出修改(刘明辉,1997)。正是在这样的司法背景下促成了美国会计师协会成立审计程序委员会,着手审计准则的制定工作。
20世纪,美国发生的涉及会计职业界的其他重大案件(如克雷格公司职员贪污案、弗雷德斯特恩公司伪造应收账款案、巴·克里斯事件、韦斯特克事件、埃克斯普雷特斯事件、大陆自动售货机案件等)中,法院调查审理所做的各种判决对审计工作具有事实上的法律约束力,直接影响了对审计准则的制定,判决所体现的精神也在后来的审计准则中得到了充分的体现(刘明辉,1997)。

(三)会计界对会计司法的技术支持

一方面,法律界的立法和司法活动影响和促进了会计执业准则的建立和完善;另一方面,会计执业准则的建立也反过来影响涉及会计的法律司法活动,为法律界提供了相应的技术支持。

随着会计的迅速发展,会计及审计技术、方法和实务的复杂化,法律界对会计事务的处理也越来越依赖会计职业团体所建立起来的执业准则。一般而言,法庭在审理涉及会计法律责任的时候,更多地在依赖现有执业准则的基础上,寻求会计界专家提供相关专家的证明。正如审计大师R.H.蒙哥马利(Robert H. Montgomery)在其著作中指出:“当审计人员成为诉讼对象时,法庭很少不用到职业界制定的审计准则……遵循规定的审计职业准则是审计人员防身的有力武器。只有在极个别的情况下,法庭才会否认审计人员遵守权威机构制定的公认审计准则是一种有力的辩护”(杰里·T.沙利文等,1989)。

正是法律界通过相应的立法和司法活动,影响和推动了会计准则和审计准则的制定。而会计界通过建立得到社会普遍认同的、较为完善的会计准则和审计准则,并提供相关的专家证明,为会计法律的司法活动提供了判断标准。会计界和法律界的互动,使会计执业准则成为会计界、法律界和社会公众关注的共同话题,也成为了会计法律制度建设中的会计职业基础。

事实表明,会计执业准则的建设是在一定法律制度环境下,乃至在涉及会计的司法活动直接促进下完成的。会计执业准则制定的初衷,就是为了规范会计的执业行为。在执业准则完善的过程中,会计和法律界的互动又为会计执业准则被社会普遍接受奠定了基础,最终使会计执业准则成为会计法律制度的职业基础。会计法律制度的建设不能也不可能脱离会计执业准则而进行。相反,会计法律的立法、司法等活动必须以会计执业准则为基石而进行。

【参考文献】

[1] 艾哈迈德·里亚希,贝克奥伊.会计理论[M].钱逢胜译.上海财经大学出版社,2004.

[2] 郭道扬.会计史研究(第二卷)》[M].中国财政经济出版社,2004.

[3] 杰里·D.沙利文等.蒙哥马利审计学[M].汤云为译.中国商业出版社,1989.

[4] 刘峰.会计准则研究[M].中国财政经济出版社,1996.

[5] 刘明辉.独立审计准则研究[M].东北财经大学出版社,1997.

[6] 克里斯托弗·诺比斯,罗伯特·帕克.比较国际会计[M].黄世忠等译.中国商业出版社,1991.

[7] 平来禄,刘峰,雷科罗.安然时代的会计准则:原则导向还是规则导向[J].会计研究,2003(5).

[8] 颜延.从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位[J].会计研究,2003(6).

[9] W.A.佩顿,A.C.利特尔顿.会计准则导论[M].厦门大学会计系翻译组译.中国财政经济出版社,2004.