农业企业是指从事农、林、牧、副、渔业等生产经营活动,具有较高的商品率,能够实行自主经营、独立经济核算,具有法人资格的盈利性的经济组织。早在14世纪,英、法等国已出现了最早的资本主义性质的农业企业——租地农场。产业革命以后,各种形式的资本主义农业企业,如家庭农场、合作农场、公司农场、联合农业企业等大量发展,成为农业生产的基本经济单位。中国的农业企业是在1979年以后,随着改革开放和农村商品经济的发展而出现的。其形式主要有农作物种植企业、林业企业、畜牧业企业、副业企业、渔业企业以及生产、加工、销售紧密结合的联合企业等。农业会计则是以农业企业为主体进行会计核算的一种行业会计。由于我国地域广阔,地区间经济发展不平衡,农业企业的生产过程、组织形式和管理体制等与其它行业均存在有较大的差别,使农业会计核算具有其独特的一面。目前尚还存在着一些问题,在此共同探讨,研究解决。

一、关于农业会计核算的特点

(一)核算内容的广泛性

农业企业经营,往往涉及农、林、牧、副、渔、工、商、运、建、服等多种行业,有的国营农场还设有学校、医院等事业单位。这就要求会计核算既要满足企业综合管理的需要,汇总提供核算资料;又要能够适应多种行业生产经营的特点,分别计算各个行业的费用成本与财务成果,并考核各种非生产性的开支,其核算内容非常广泛。

(二)核算体制的复杂性

农业企业实行多种经营与双层经营体制,如国营农场有场部、分场、站和队等多个层次,还普遍建立了专业性服务组织和职工家庭农场;农村经济合作组织在普遍推行农户联产承包的同时,也相应建立了统一经营的生产和服务组织;乡镇企业的体制更是复杂多样。这些无疑给农业会计核算带来了复杂性。

(三)核算方法的灵活性

现阶段我国农业企业的生产组织比较分散,经营形式以集体经济为主,经营管理的自主权较大,生产成果的自给程度较高,会计核算水平与会计工作的管理水平差距较大,使得农业会计核算方法具有较大的灵活性。例如,农业企业普遍实行承包经营,有些成本资料,企业很难直接掌握,需要农户提供,这就要求将账内核算与账外核算结合起来,将会计核算与统计核算结合起来。

(四)核算周期的不稳定性

由于农业生产作业的特殊性,受气候、地理因素影响较大,劳动时间与农畜产品生产(生长)时间往往不一致,呈现出生产周期长、季节性和地域性强等特点。其产品大多是有生命的动植物,是农业经济再生产和自然资源再生产相结合的产物,导致了农业会计核算的周期具有不稳定性。

(五)核算对象的不确定性

农业企业中有的劳动资料与劳动对象可以相互转化。例如,幼畜是劳动对象(劳动产品),随着幼畜的成长成为产役畜时,这种劳动对象(劳动产品)便转化为劳动资料(固定资产);而当产役畜被淘汰时,则这些劳动资料(固定资产)又转化为劳动对象(劳动产品)。核算对象在很大程度上具有不确定性。

二、关于“资源性资产”和“生物性资产”的计价与核算

“资源性资产”是指农业生产经营活动中所涉及的具有稀缺性和不可移动性的人工开发自然生成物,包括土地资源资产、农田水利资源资产、其他农业资源资产等。作为自然生成物的资源性资产的计量,与一般会计学上所说的资产的计量不同。由于其稀缺性、非交易性,其计量有一套特殊的方法体系,理论界往往采用收益还原法、成本法、市场价格法、剩余法等基本方法对其价值评估,或构建边际机会成本模型和模糊数学模型等数学模型的方法对其价值进行计量。此外,对于一些单纯性资源,如土地资源的价格,理论上还可以采用马克思的地租资本化价格法,即:土地价格=地租÷利息率。但是,上述理论评估、计量方法,大部分还只局限于学术交流阶段,认知程度较低,距离可实用性还有相当的差距,这也正是将资源性资产纳入会计核算体系的困难所在。笔者认为,对于资源性资产的初始计量,既要考虑资源性资产的特点,更要从我国国情出发,遵循相关的法规。如对于资源性资产中的土地,根据我国土地管理的法规:土地使用权可以依法转让、交易。单从这一点来讲,土地使用权是有市场价格的。但法律又明确规定不准买卖或者以其他形式非法转让土地,因而土地又不存在所谓真正意义上的、自由的市场价格。那么,对于农业企业通过行政划拨取得的农用地应如何确定其初始计量的入账价格,反映客观、真实地土地资源资产的价值呢?显然,其计量不可能按照土地中介服务机构对土地(使用权)的评估价入账,现实中也不可能完全准确地去测算和取得。上述理论界采用对资源资产进行评估或计量的结果作为初始计量的入账价格。为了能够较为客观、真实地反映农业企业通过行政划拨取得农用地的这部分土地资源资产的价值,不妨设想,土地资源资产初始计量的入账价格可参照《土地管理法》和各省、市(自治区)实施土地管理法办法关于征用农业企业土地时应给以补偿的标准来确定。笔者认为,对于土地资源资产采用征地时的土地补偿费作为计量的入账价格,既具有实用性、操作性,又具有充分的法规依据;而且在理论界这也是得到认同的。而对于土地资源资产以外的其他资源性资产,则可按照其建设过程中实际发生的全部支出,如水库建设的支出,滩涂开发修建挡潮闸等支出作为计量的入账成本。对其所占用的农田水利用地和养殖水面另按土地资源资产进行确认和计量,这也在一定程度上体现了土地以外其他资源资产自然生成物部分的价值。
“生物性资产”是指有生命的动物和植物,这一定义与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。由于农业生产经营活动是自然再生产和经济再生产相结合的一种生产活动方式,其许多特征决定了农业企业中生物资产的确认和划分具有复杂性和差异性。如我国新颁布的《企业会计准则第5号

——生物资产》第五条规定须同时满足下列条件,才能予以确认为生物资产:(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该资产;(2)该资产所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业;(3)该资产的成本能够可靠地计量。同时将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产,包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。但对于一些特殊具体的生物资产,很难对其进行准确地确认和计量。如良种场用来进行试验和繁育的农作物新品种的籽种、农场中还没有长大的幼畜,在当期是属于消耗性生物资产,还是作为生产性生物资产进行会计核算?再如母马生下一个小马驹,小马驹的价值该如何准确计量?新准则谈到采用名义价格,如果名义价格不容易找到或没办法获取,则可暂采用一块钱计价模式。而当小马驹长成马后是有价值的,马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来,马在饲养过程中所花费的代价是全部计入了当期损益,但马的账面价值一直是维持在一块钱,这显然不合理。对此,新准则中还没有一个具体、详细的规定。在此,希望各有关部门针对其行业的特点,在新准则的基础上进一步完善和制定如种植业、林业、畜牧业、副业和渔业等行业具体的生物资产的确认、划分和计量标准。


三、关于会计信息的披露与报告

在农业企业核算中有时会存在会计信息大量失真的现象。这是因为:

(1)农场与承包农户(家庭农场)之间的关系往往表现为一种收取承包费(实物地租)的形式。例如一些规模较小的国有农场将土地承包给职工、周围农户以及外来的农户,实行“自主经营”的管理模式,完全由承包者自己根据市场需求来决定所种植农作物的种类和面积,农场总部只负责承包合同的签订、承包费的收取与管理,以及向上级主管部门定期报送统计报表等。很显然,在这种经营管理体制下,农场本身也就没有健全的会计核算制度,至多是编制一些简单的统计报表,根本无法提供完整的农产品成本核算资料;(2)承包农户的数量多而分散,自身的会计业务水平有限,平时不对农业活动进行记账、核算,而农场只是大致估计和分析汇总各农户的会计资料,根本无法提供反映农业生产经营活动和农产品生产成本的详细会计核算资料,尤其是某一种农产品的成本核算资料;(3)农业生产经营活动受自然条件的影响较大,人类无法预测和预防一些不利自然事项的发生,不能对农产品生产的全过程进行有效地控制和监督,因而无法保证农业生产经营活动的会计计量与记录的准确性;

(4)作为土地承包者的农户与家庭农场,在自主经营模式下,完全可以自己占有、支配完成承包任务后剩余的部分,而反映农业生产经营活动会计信息的准确与失真对各承包户的利益并没有多大的利害关系,利益激励机制的缺乏进一步导致了会计信息的失真。

对此,笔者认为应结合当地的具体农业生产条件和农业企业的规模大小,以及农业生产经营活动所占比重的高低,在借鉴《国际会计准则第41号——农业》等国外的一些会计核算准则,以及在我国新颁布企业会计准则的基础上,进一步对农业生产经营活动实行专业化核算。如将农业企业划分为以农业为主的股份有限公司、中小农业企业和家庭农场三种基本类型分别进行会计核算,以便能够提供准确、详实的会计核算资料,有效地进行会计信息的披露与报告。

(一)以农业为主的股份有限公司

以农业为主的股份有限公司应执行新的《企业会计制度》。由于农业上市公司一般是由几个与农业有直接或间接关系的分公司所组成的,有的分公司主要从事农产品的粗加工、精加工及运输活动,已经完全脱离农业生产活动。因此,会计核算工作不能“一刀切”,应按分公司的业务活动内容进行分类。凡涉及农业活动的分公司业务,应按农业会计专业核算办法,进行日常的会计账务处理;不涉及农业活动的分公司业务,应执行统一的新《企业会计制度》,这样既能反映农业上市公司的总体财务状况,又能提供农产品成本核算的详细资料,突出农业生产经营活动的特点,以满足企业内外不同会计信息使用者的需求。

(二)中小农业企业

许多国家都有特殊行业的会计制度,如英国、加拿大、澳大利亚等国已经发布了中小型企业的会计标准。目前,联合国会计专家组、国际会计准则理事会也把研究制定中小企业会计准则指南作为工作重点,用于规范中小企业的会计工作。所以,对于我国中小规模的农业企业,可以先执行《小企业会计制度》,待发展到一定层次后,符合条件的农业企业可逐步转向执行统一的新《企业会计制度》。
(三)家庭农场

家庭农场是以种植(或养殖)、收获农林畜牧产品为其经营活动的农业经营主体,其会计核算过程应着重体现农业活动的特点。一般来说,由于家庭农场经营者的文化素质较低,会计知识匮乏,不具备进行精确会计核算的条件。对于这部分经营者来说,可以要求其将农业活动过程中的各种耗费和损失进行流水账式的记录和反映,以便为农业企业系统的会计核算提供翔实的原始资料。

【参考文献】

[1] 国际会计准则第41号——农业[S].2003.

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[3] 宋承先.西方经济学[M].复旦大学出版社,2004.

[4] 朱道华.农业经济学[M].中国农业出版社,2005.

[5] 贺旭玲,王德春.农业企业会计核算存在的问题及对策[J].中国农业会计,2004.