摘要：2006年我国发布的第5号会计准则《生物资产》是一项全新的会计准则，生物资产具有较强的特殊性，有许多问题需要进一步探讨。本文主要对准则中涉及的生物资产概念、类型、确认、计量、后续计量、信息披露等问题进行分析。
关键词：生物资产，会计准则

2006年2月15日我国颁布了系列会计准则，包括1项基本会计准则、37项具体会计准则和1项首次执行企业会计准则的准则，其中第5号具体会计准则《生物资产》是一项全新的会计准则，该准则与其他准则一样，是在会计国际趋同的大背景下发布的，该准则借鉴和采用了国际会计准则第41号——农业（IAS41）的部分成果和内容，同时也结合我国特点，对生物资产的概念、分类、确认、计量及其信息披露等相关内容做出较为明确的规范。本文结合我国《生物资产》会计准则的相关规定，对生物资产会计相关问题进行分析和探讨。
一、生物资产基本概念与类型划分
（一）生物资产的基本概念及其缺陷
生物资产，英文名称为Biological Asset，这一概念的提法和广泛使用始于国际会计准则委员会对农业准则的制订和颁布。1994年6月，国际会计准则委员会理事会开始对农业项目的会计准则进行研究，在1999年7月公布第65号征求意见稿（ED65）中，提出了“生物资产”的概念，所谓生物资产就是指“活的动物和植物”，2000年发布的正式准则也沿用了这样的说法。
在我国《生物资产》会计准则发布前，一些学者对生物资产的概念做了探讨和分析，有的学者认为，生物资产是指企业拥有或控制的，能够用货币计量，预计会给企业带来经济利益的动物、植物和微生物。生物资产的收获物（农产品），加工后的产品（农产品加工产品）不属于生物资产的范畴。2004年财政部发布的《农业企业专业核算办法》中谈到：“本办法所称生物资产，指农业活动所涉及的活的动物或植物”，对活的动物和植物增加一个限定词，是“农业活动涉及的”，IAS41在后面的内容中提出了“农业活动”，因此该办法中的定义与IAS41的定义没有实质性的差异。
2005年7月财政部发布的《生物资产》具体会计准则征求意见稿中对生物资产所做的定义如下：“生物资产是指过去的交易、事项形成，所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或者控制，其成本能够可靠计量的有生命的动物和植物。”且指出，“本准则不涉及用于科学实验的生物资产及用于旅游观赏的生物资产”。
2006年2月15日发布的《生物资产》会计准则中，并没有采用征求意见稿中的定义，而是与国际会计准则的定义完全相同，即“生物资产是指活的动物和植物”，会计准则最终的定义充分体现了会计准则国际趋同的思想。
但是，包括国际会计准则和我国《生物资产》在内会计准则对“生物资产”所作的定义 “活的动物和植物”，如果认真加以分析，笔者感到这样的定义实质上内容不够完整而且过于简单。在生物学上，按照生物资源的自然属性将生物资源分为三大类，植物资源、动物植物和微生物资源。如果生物资产仅定义为动物和植物，只包含了前两个部分，缺少了微生物，则定义是不完整的。尽管微生物目前人类对其研究和认识还是很有限的，微生物存在及其用途的广泛性，不限于农业活动，使得人们对微生物价值的认识以及从会计角度认识微生物有许多的困难和不确定性，但不可否认的是，目前农业活动中，微生物生产和经营是重要的组成部分，典型的如食用菌，包括多个品种的蘑菇、黑木耳、银耳等，目前食用菌的栽培，在我国农业生产中占有很大的比例，它是我国农业企业和农牧民收入的重要组成部分。例如我国农业类上市公司“九发股份”（600180）其主营范围是食用菌、罐头、水产品、蔬菜、生物有机复合肥及包装物料的生产及销售和国家允许范围内的自营进出口业务，2005年报中披露的主营业务收入中，食用菌收入为76046万元，占主营业务收入的80%，主营业务利润占50%。该企业的主要经营资产为微生物，如果生物资产概念中没有包含微生物，那么问题就会出现，对以食用菌为生产经营对象的企业其会计核算就会缺乏制度依据。
笔者比较认同2005年7月发布的准则征求意见稿的定义，在加上微生物的情况下，该定义成为“生物资产是指过去的交易、事项形成，所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或控制，其成本或价值能够可靠地计量的有生命的动物、植物和微生物”。
（二）生物资产的类型划分
准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
准则对生物资产所做的类型划分主要基于两个方面，一是采用国际会计准则的部分分类方法，IAS41中按照生产目的和价值转移方式将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，然后按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产，我国会计准则制定中基本引用第一种分类方法，之后又加上了公益性生物资产，按照笔者的理解，这是基于另一方面的考虑，生物资产按照经营性质分类，可分为经营性生物资产和公益性生物资产，经营性生物资产是指以生产经营、获取经济利益为主要目的的生物资产，包括消耗性生物资产和生产性生物资产。公益性生物资产也就是“指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，主要包括防风固沙林、水土保持林和风景林等”。公益性生物资产概念的提出也体现了我国生物资产的特殊性，理论上而言，企业拥有或控制的公益性生物资产,虽然不能直接为企业带来经济利益,但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，应当确认为生物资产。“公益性生物资产”的概念的提出这也是首次。
笔者认为，企业对生物资产进行确认、计量于信息披露过程中，还可以根据需要将生物资产进行多种分类。可以有如下分类方式：
第一，按照生物学基础对生物资产进行分类，生物资产可划分为植物资产、动物资产和微生物资产。这种分类是因为“植物”、“动物”、“微生物”其生长发育的差异与限制、产生的经济利益的差异，存在不同的风险与回报等，这是对生物资产所做的最基本的分类。
第二，按照生产目的和价值转移方式对生物资产分类，可将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。这是IAS41提出的分类方法。
第三，按照生物资产是否成熟，可以分为成熟生物资产和未成熟生物资产。这也是IAS41提出的分类方法。这种分类是在前一种分类的基础上来进一步划分。
第四，按照经营性质对生物资产进行分类，可分为经营性生物资产和公益性生物资产。
第五，按照动植物生长周期对生物资产分类，按照生长周期可将生物资产划分为一年生生物资产和多年生生物资产。一年生资产是指生物生命周期或企业利用周期在1年之内的生物资产。一般而言，一年生生物资产属于企业流动资产，多年生生物资产属于企业长期资产。多年生资产是指生物生命周期或企业利用周期在1年之内的生物资产。实际中，多年生生物资产还需要根据资产属性进一步确定是否属于长期资产。
第六，按照生物资产产品产出状况进行分类，可以划分为产出一次完成的生物资产和产出多次完成的生物资产。该种分类方法对生物资产的未来确认与计量有着重要的意义。产出一次完成的生物资产是其产品最终一次形成，或者产品只提供一次。而产出多次完成的生物资产是其产品的形成是多次，或者产品的提供是多次的。在一年生生物资产中，作物资产如小麦等只有在其最后成熟时提供一次产品，此后生命终结。蔬菜是多次提供产品；多年生动物和植物，森林是一次提供产品，动物如奶牛是分次提供产品。
二、生物资产确认条件
在财务会计理论结构中，会计确认是重要的一个环节。它决定了何时将具体的经济业务记录为何种要素，从而达到向企业外部的利益集团提供符合要求的信息这一根本目标。自然界生物资源类型和品种多样，数量巨大，但是能够作为生物资产核算的必须是具备一定条件也即符合资产确认条件的生物资源。生物资产的确认应当包括初始确认和再确认，初始确认主要是生物资源在何时以资产的形式进入会计信息系统并予以报告。依据资产确认理论，结合生物资产的具体特点，将某一项生物资源确认为生物资产，应当具备的条件包括可定义性、可计量性以及相关性与可靠性。IAS41规定了确认生物资产的标准应同时满足三个条件，企业因过去交易的结果而控制该资产；与该资产相关的经济利益很可能流入企业；该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。
我国《生物资产》准则规定，生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。
在具体确认时，有以下几个方面的内容需要加以考虑：
（1）明确生物资源的所有权归属，是由企业所拥有或者能够被企业控制，在自然界，有许多的生物资源并没有明确的所有权归属，因而企业未拥有所有权或无法控制的生物资源不应当确认为资产，在农业活动中，控制可以通过一定的证据来表明，如牲畜的法定所有权、牲畜购买、出生、断奶时的标志牌或戳印等。
（2）明确生物资源将会给企业带来预期经济利益，这是资产的最基本的性质或特征。资产中所包含的未来经济利益,是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力,这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入,而某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接地产生净现金流入。按照资产这一基本特征判断,不具备可望给企业带来未来经济利益流入的生物资源,则不能确认为企业的生物资产。生物资产的未来经济利益可以通过测定一些重要的物理特征加以估算。
（3）生物资产的形成应当是过去的交易或事项所形成，而不是未来交易或事项形成的生物资产。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的生物资产，不能依据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认生物资产。
（4）生物资产的成本或公允价值能够可靠地计量。目前大多数生物资产可以计量，较为特殊的是森林资产，特别是天然林从未计价，也无成本资料，如果能够很好地确定其公允价值，那么该类资产符合可计量性特征，可以确认为生物资产。
三、生物资产的计量与后续计量
（一）生物资产的初始计量
我国对生物资产的计量包括初始计量和后续计量规定主要采用历史成本计量模式，如果采用公允价值计量，必须是在严格限制条件下使用，必须“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。”国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量，且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。
《生物资产》准则规定，外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。
自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。
（二）生物资产的后续计量
《生物资产》规定的后续计量主要涉及生物资产的管理、饲养费用等支出以及生产性生物资产折旧的计提以及生物资产减值准备的计提。
生物资产的后续支出通常比较大，生物资产是“活”的资产，在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在。特别是饲养的动物包括畜禽和鱼类等，每日都必须投入一定数量和质量的饲料，定期投入医药等其他费用，以保证维持生存的需要和生长、发育、繁殖、生产产品的需要，处于不同生长阶段的动物饲料投入量是极不相同的，例如奶牛，日采食量在不同阶段差异非常大。如果中断后续投入，将影响生物资产收获品的数量和质量，甚至不能够维持动物的生存，生物资产价值将会减少，因此生物资产的后续支出通常数额比较大。生物资产的后续支出如何计量也是一个重要的问题。对后续支出的计量IAS41没有明确规定如何进行计量。后续支出是资本化还是费用化是值得探讨的问题。
《生物资产》准则规定，因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。也就是说，生物资产的后续支出通常不再资本化，而直接记入当期损益。
生产性生物资产，在达到预定生产经营目的后，或者达到成熟可以提供农产品或者新的生物资产时，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。产量法是该准则提出的计提折旧的新方法，产量法实质是工作量法的一种特殊形式，按照生物资产提供的农产品产量以及新的生物资产的数量来计提折旧的方法。笔者认为，产量法更能够体现生物资产的自身的生长发育规律，符合成本收益配比原则。
《生物资产》准则规定企业至少应当于年度终了对生产性和公益生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。这一点与国际会计准则有一定的差异。国际会计准则规定生物资产按照公允价值减去估计销售时费用进行生物资产的初始确认产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。
四、生物资产的收获与处置
收获之后的农产品，与生物资产有较大的区别，除了部分可以留做种用外，绝大多数农产品不再参与生物转化活动，因而已不具有生物资产的特性，因此准则也规定，收获之后的农产品作为企业的存货处理，执行《企业会计准则第1 号——存货》。消耗性生物资产在收获或出售时，按照其账面价值结转成本，结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等；生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。
五、生物资产信息披露
《生物资产》准则要求企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：（1）生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。（2）各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。（3）天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。（4）用于担保的生物资产的账面价值。（5）与生物资产相关的风险情况与管理措施。同时要求企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息：（1）因购买而增加的生物资产；（2）因自行培育而增加的生物资产；（3）因出售而减少的生物资产；（4）因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；（5）计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；（6）其他变动。
生物资产是农业生产企业的主要资产，生物资产信息的披露有助于投资者( 债权人以及管理当局等信息需求者做出正确的决策，因而在财务报告中应当尽可能向信息使用者提供全面、有用的生物资产信息。根据我国目前情况，生物资产信息通过会计报表和会计报表附注的形式从定性和定量两个方面分别加以披露，包括生物资产实物信息披露和价值信息披露。

作者：张心灵 刘英 文章来源：内蒙古农业大学经济管理学院