一、资产负债观的理论分析

(一)问题的提出

企业是以盈利为目的的经济组织。作为会计信息的使用者,尤其是企业外部的投资者和债权人,要想了解企业的财务成果,当然需要阅读企业提供的财务报告。特别是要了解企业的盈利能力和偿债能力,主要是查阅企业利润表上面提供的信息。可是,自进入21世纪以来,由于美国安然公司财务造假案、世界通讯公司丑闻的出现,欧洲也出现了帕玛拉特事件。中国的会计界也并非净土,也暴露出银广夏、蓝田股份、麦科特等会计舞弊案。这使得人们对利润表的可靠性产生了怀疑,产生了返璞归真的愿望。也就是说,由于一些重大财务丑闻的暴露,使人们把关注的目光由配比原则为基础编制的利润表转到了以稳健原则为基础编制的资产负债表,从而将“收入费用观”定义收益改为“资产负债观”定义收益。

(二)资产负债观的概念

资产负债观和收入费用观,原本是计量企业收益的两种不同理论。收入费用观是在确认会计期间的收入和费用的基础上进行收支配比,从而计量出期间的财务成果——确认利润或亏损。而资产负债观则是在夯实会计期末资产、负债余额的基础上,计量净资产的当期净增加额,从而确认利润或亏损。

本来,资产负债观是会计历史上早就存在的损益计量观念,影响会计核算已经有数百年之久。在借贷记账法产生以后,为了定期地报告会计主体的财务状况和财务成果,企业开始定期编制资产负债表。由于那时的企业都是业主独资经营的,所以,最初的资产负债表都是按照“资产=业主权益”平衡等式建立的。只要用期末的业主权益减去期初的业主权益,计算出的业主权益增加额就是当期利润。可见,资产负债表的功能十分强大,不但能够揭示企业在会计期末的财务状况,而且能够计量出会计期间的财务成果。后来,随着企业经营规模的扩大,当业主靠自有资本不够维持经营活动的时候,便开始举借外债,于是资金平衡等式就改变成为“资产=债权人权益 业主权益”,即我国今天公认的“资产=负债 所有者权益”。这时,运用资产负债表照样能够计量损益——用期末的净资产(资产-负债)额减去期初的净资产额,净资产的本期增加额即为利润。再后来,股份公司的出现使情况变得有些复杂,在一定的会计期间有新的股东增加投资,也有向老的股东分配现金股利。这时,资产负债表还能够计量期间损益吗?回答是肯定的。用期末净资产减去期初净资产,再加上当期分配给股东款,减掉新增股东投资款,照样还能计量出利润来。

既然资产负债表有这么强大的功能,为什么后来人们却不重视它,而是转向收入费用观,重视利润表呢?原因在于利润表的功能可以直观地告诉人们企业获得的利润,而不必去自己计算。利润表的出现源于英国工业革命之后,生产力水平的提高导致了资本主义经济的繁荣和帝国主义扩张行为的膨胀。而那些后起的资本主义国家也不干落后,效法英国走殖民主义道路,由此便导致了帝国主义战争爆发。为了聚敛支持战争所需要的财力,英国政府首创了所得税的征收。因为这种税是以企业的净收入——利润为计税基础,征税并不影响企业再生产所需的资本金。但是,所得税的征收必须有会计计算出的利润作为依据,而资产负债表不能直接提供利润指标。于是政府就规定每个企业必须根据“收入-费用=利润”的平衡等式编制利润表。这样,利润表得以在英国,乃至全欧洲迅速推广开来。税务官员看到利润表上有利润,以此征税,很是方便。银行方面看到利润表上有利润,借以判断企业偿债能力强,可放心地签约放款。股东们看到利润表上有利润,要求分配现金股利。可是,利润表上有利润不等于资产负债表上面有货币资金!进而,又促使了现金流量表的诞生,它是用来解释利润表与资产负债表之间关系的桥梁和纽带。

(三)当代资产负债观的收益计量内涵

现代会计理论把会计要素归结为六项:资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。企业会计准则的《基本准则》除了把利润归结为收入、费用两项要素的配比结果以外,还提出了其他影响收益的两项要素——利得和损失。显然,如今企业的利润已经不是昔日的利润,而是包括原有利润本身在内的“综合收益”。这些因素之间的关系参见下列图1:


上述会计要素中,资产、负债和所有者权益是最基本的要素。而引起所有者权益增减变动的因素,不外乎是综合收益和与业主的交易。而综合收益又是由收入减费用所得到的核心业务利润和直接计入当期利润的利得减损失所产生的其他业务损益构成。所谓直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益的、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者与所有者分配利润无关的利得或损失。作为综合收益的利润金额取决于收入和费用,直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。显然,无论是业主增加投资还是派给业主款,企业与业主的交易虽然引起所有者权益变动,但均不影响利润额。
那么,在收入费用观下收益计量得到的利润总额与资产负债观下的综合收益相比较,两者之间究竟存在怎样的差异?通过图2可以看到,会计的收益计量理论分为当期营业观和总括收益观。当期收益观仅把会计期间的收入与费用进行配比所得到的差额即营业利润,作为收益;而总括收益观的收益则不仅包括营业利润,而且还包括其他综合收益项目、前期会计调整累计影响数和非经常项目利得和损失。特别需要指出的是,其他综合收益项目的内容在当前已经包含了由于会计准则放弃历史成本原则,开始采用公允价值等多种计量属性所导致的未实现利得和损失。这些内容包括公允价值变动损益和资产减值损失。由此,使得资产负债观计量的收益同收入费用观计量的收益之间的明显差异体现得泾渭分明。


二、不同观念对制定会计准则的影响

20世纪30年代以来,在会计界占据主导地位的收益计量理念是收入费用观。以美国的财务会计准则(FASs)为代表和20世纪70年代以后国际会计准则委员会制定的国际会计准则(IASs) 都是采用收入费用观。在他们的企业会计准则中,建立起了在一定框架结构下的各项规则,其导向性在于试图规范会计主体的每一项经济行为。然而,规则越详细,矛盾越突出。安然公司就是利用美国财务会计准则的漏洞粉饰了财务报表的信息。世纪通讯公司也是利用了会计准则的矛盾才掩盖了其金融衍生工具存在的巨大风险。因此,在2002年这些财务舞弊案件暴露之后,美国的财务会计准则委员会(FASB)进行了反省,相应地调整了会计准则制定的理念,开始采纳资产负债观,变规则导向为原则导向。国际会计准则委员会(IASB)更是在2003年宣布解散,取而代之的是新成立的国际会计准则理事会(IASC),并由其制定和发布《国际财务报告准则》。该报告准则的采用观念明确地建立在资产负债观基础上,规范企业提供会计确认、计量和报告的原则、内容范围、信息质量等要求,而不详细规定会计记录的内容。从而,使企业会计准则具有鲜明的原则导向性。

我国自2007年1月1日生效的企业会计准则,实现了与国际财务报告准则的趋同。所以,在准则制定的理念上自然也就采用了资产负债观和原则导向的准则制定政策。这就要求会计准则的规定,只能是原则的规定,不可能像会计制度那样的详细。如果企业在经营活动中遇到会计准则规定的空白之处,应该对比会计基本准则的原则规定,只要遵循了基本准则的规定,就是可以被接受的行为。这就要求实务中,每一个企业都必须根据会计准则的规定制定出符合本企业特点和业务要求的《企业会计制度》,该制度应该包括适用的会计政策、会计估计、会计方法、会计科目表、固定资产目录、会计核算流程和会计报表格式等详细内容。可见,企业被赋予了更大的会计政策选择权力,同时也担负有更大的会计职业判断责任。

为此,广大企业会计人员和会计职业教育工作者应该充分认清资产负债观的理论意义和实践价值。李勇(2006)将资产负债观与收入费用观的项目差异简明地归纳如下(参见表1),从而有助于明确这一次改革的内容。

三、资产负债观对新企业会计准则的影响

进入21世纪以后,会计界对于现代会计的目标已经达成了共识,即会计信息有用论。会计信息有用论是指现代会计的目标是为会计信息使用者提供有利于进行经济决策的财务信息。根据这一目标要求,企业会计准则采用了旨在保护投资者权益和债权人权益、防止资产的“泡沫”和避免利润中“水分”的措施。这都充分体现了资产负债观对会计准则的影响。这些影响首先体现在定义和规范由交易或事项产生的相关资产和负债及其确认和计量;继而,再根据资产和负债的变动确认和计量收益。资产负债观与收入费用观在具体会计处理中的一个显著差异,就是对未实现损益的会计处理更为注重交易和事项的实质,即收益的确定不需要考虑实现与否。从而,在确保企业各时点上的资产和负债存量真实、准确的前提下,从源头上为确定某一期间的收入和费用提供了可靠的基础。

为了从根本上梳理清楚资产负债观对新会计准则的影响,也为了实现到2011年末我国企业会计准则与国际财务报告准则全面趋同,本文择其要者(但不局限于此)总结如下:

(一)存货计量方法取消了“后进先出法”

后进先出法是适用于物价持续上涨期间的存货收发存计量方法。其优点在于物价上涨期间,假定后购进的存货先发出或先领用,较高的成本与当前的收入相配比,致使利润不虚夸、所得税不多交,企业的再生产活动不至于萎缩。但是其缺点也十分明显,那就是在资产负债表上存货项目的金额,很可能是老早以前购进存货的成本计量结果,导致存货的报表价值远低于其真实价值。它造成当前存货的价值虚假反映,会误导财务报告使用者的经济决策,是与资产负债观要求的夯实资产负债表各项目价值的本质要求背道而驰的。因此,该方法应当停止使用。

(二)资产减值准备的计提

计提资产减值准备是最能够反映资产负债观理念的一项制度。会计期末,凡是出现减值迹象的资产或资产组,都要被进行减值测试。如果经过测试表明,其可收回金额低于账面价值,则应该计提减值准备。不论是哪一项资产,将计提减值准备后的资产余额作为该资产新的账面价值,与那些没有减值且未计提减值准备的资产余额一并列于资产负债表中,反映的是全部资产在报告时点的资产(公允)价值之和。这一信息才可以成为揭示企业财务状况,正确计量企业损益的基础。
(三)无形资产研究与开发费用的资本化改革

旧的会计准则规定无形资产的研究与开发支出,均在发生时计入期间费用,除非研究与开发的结果已经形成了知识产权,方可将注册登记过程中的支出资本化,计入无形资产成本。但这样计入的成本与其全部价值相比,显然是微不足道的。从而,导致了企业资产负债表中,无形资产的金额远低于其实际的价值,甚至很多高新技术企业的无形资产反映为零元。即便是那些不为零的企业,无形资产也多为土地使用权的价值。这种研究与开发支出费用化的做法,也阻碍了企业管理当局对研究与开发投资的积极性。因为投资越多,费用越高,越不利于对他们考核利润指标的完成,所以新的会计准则规定,研究与开发应该划分成两个阶段。研究阶段的支出,因其成功具有极大的不确定性,要在发生的当期计入费用;而开发阶段的支出,凡符合资本化条件的,均可资本化计入无形资产的成本(不符合资本化条件的,仍然计入当期费用)。这样,在很大程度上解决了无形资产在资产负债表中价值反映不实的弊病。

(四)预计负债纳入资产负债表内

新的会计准则严格按照资产和负债的概念来揭示资产负债表项目的内容。凡是不符合资产概念的内容,如原先的待处理财产损失、待摊费用等,因其不能够再给企业带来任何未来的经济利益,都被清除出资产负债表;凡是符合负债概念而没有纳入报表反映的内容,如预计负债、递延所得税负债等,因其使企业已经背负起现实的义务,履行该义务会使经济利益流出企业,都被纳入资产负债表。尤其引人注意的是,采掘业企业的矿产资源等固定资产,预计资源枯竭报废时所需要的大笔恢复生态和环保费用,过去人们根本没有考虑这笔开支,而今则根据科学发展观的要求,必须预算出所需的金额,并预先计入该资源固定资产的成本,通过使用期间的固定资产折旧,将其从收入中补偿,以保证未来在该固定资产清除时,能够有足够的资金用于把它改造成为良田或公园。为此所做的会计分录应为:借记“固定资产”,贷记“预计负债”。同样,对于或有事项发生的可能性引入了概率分析的手段,把那些符合现实义务概念且其金额能够可靠计量的事项确认为预计负债,纳入资产负债表中;对于不符合预计负债概念或虽为现实义务,但其金融不能可靠计量的或有负债不纳入资产负债表中,要在报表附注中揭示。从而达到夯实资产和负债的目的。

(五)公允价值计量属性的应用

众所周知,历史成本尽管具有稳定可靠、可核查性强的优点,但其弊病更突出:它只表明过去,不表明现在,更不能表明未来,这样的财务信息对经济决策的相关性差。为此,会计准则开始采用公允价值对债务重组、非货币性资产交换、非同一控制下的企业合并,以及金融工具和符合条件的投资性房地产进行计量。公允价值是“资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。公允价值的确定分三个层次:第一个层次是在活跃市场上有相同的资产(或负债)的报价信息时,使用该报价信息所估计的公允价值;第二个层次是在活跃市场上没有相同但有相似的资产(或负债)的报价,这种相似的报价可用来进行公允价值的估计,但应当调整相同与相似之间的差异;第三个层次是在第一个层次和第二个层次的估计尚不可能时,则应用估价技术方法进行公允价值的估计。

早在20世纪80年代美国储蓄和贷款危机时,美国2 000多家金融机构陷入财务困境,许多投资者认为历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号,甚至会误导投资者对这些金融机构的判断,因此引入了公允价值的概念。1990年,美国证管会主席理查德.C.布雷登首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性;国际会计准则委员会开始制定相关会计制度。但是,公允价值真正得到广泛运用是始于21世纪初。2006年美国财务会计准则委员会发布的SFAS157号会计准则将公允价值计量推向了高潮。当前,国际会计准则委员会制定的公允价值准则已广泛应用于100多个国家,包括欧盟27国。其他许多国家和地区也不同程度地采用了公允价值计量。从而提高了财务报告的财务信息质量。

(六)所得税会计方法的改变

新准则要求企业终止使用应付税款法和纳税影响会计法的利润表债务法核算所得税,一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。资产负债表债务法注重暂时性差异,可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额,能直接反映其对未来的影响,使企业所得税费用计算更真实。递延所得税的确认体现了资产和负债的界定,未来期间所进行的所得税款准备应该确认为一项递延所得税负债;未来期间可抵扣所得税支出的权利应该确认为一项所得税资产。贯彻权责发生制原则——交易或事项在某一会计期间确认,与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认;完善配比原则——同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比。实行资产负债表债务法必须理解会计目标与税法目标的差异,进而搞清楚会计原则与税法原则的差异,并且抛弃收入费用观的产物——时间相差的干扰,从分析资产负债表出发,计量暂时性差异。暂时性差异是从资产和负债看,一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣金额。时间性差异一定是暂时性差异,但暂时性差异并不都是时间性差异。暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异,将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额,由此产生递延所得税负债的差异;可抵扣暂时性差异,将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,由此产生递延所得税资产的差异。
以资产负债表为基础,计算递延税款的程序是:

资产/负债的账面价值×××

资产/负债的计税基础(×××)

暂时性差异 ×××

适用的税率 ×× %

递延所得税资产/负债×××

资产负债表债务法的核算,一般在资产负债表日,或者在特殊交易或事项——确认资产、负债的时点,按照下列基本核算程序进行:(1)确定资产、负债的账面价值;(2)确定资产、负债的计税基础;(3)比较账面价值与计税基础,确定暂时性差异;(4)确认递延所得税资产及负债;(5)确定利润表中的所得税费用。

新准则要求企业对能够结转后期尚可抵扣的亏损,应当以可能获得的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。此法称之为当期确认法,即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法,企业应当对五年内可抵扣暂时性差异能否在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断,如果不能,企业不应确认。这也完全符合资产负债观的内涵。