我国2006年颁布的新企业会计准则体系中,首次提出了利得和损失概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。并将利得和损失分为直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权益的利得和损失,这样做虽然实现了与国际会计准则的接近,但在理论和实务中面临两个突出问题:一是利得与损失与现行六大会计要素的要素归属问题;二是已实现与未实现利得和损失在报表中列报混淆与不统一问题。

一、关于利得和损失会计核算具体内容的归纳

如上所述,利得和损失分为直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权益的利得和损失。其中直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

(一)直接计入当期利润的利得和损失

直接计入当期利润的利得和损失,在会计核算中主要通过营业外收支和公允价值变动损益科目核算,具体如下:

1.营业外收入。营业外收入是指企业发生的与日常活动无直接关系的直接计入当期利润的各项利得。营业外收入主要包括:非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

2.营业外支出。营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的直接计入当期利润的各项损失。营业外支出主要包括:非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

3.公允价值变动损益。该科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务以及指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。以交易性金融资产为例,公允价值变动损益的主要账务处理是:在资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记交易性金融资产——公允价值变动科目,贷记公允价值变动损益;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记银行存款等科目,按该金融资产的账面余额,贷记交易性金融资产科目,按其差额,借记或贷记投资收益科目。同时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记公允价值变动损益,贷记或借记投资收益科目。期末,应将公允价值变动损益科目余额转入本年利润科目,结转后公允价值变动损益科目无余额。

(二)直接计入所有者权益的利得和损失

直接计入所有者权益的利得和损失,在会计核算中主要通过资本公积——其他资本公

积科目核算,主要由以下交易或事项引起:

1.采用权益法核算的长期股权投资。在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时,投资企业按持股比例计算应享有的份额,借记长期股权投资——其他权益变动,贷记资本公积——其他资本公积;被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。当处置采用权益法核算的长期股权投资时,应当将原记入资本公积——其他资本公积的相关金额转入投资收益。

2.以权益结算的股份支付。在每个资产负债表日,以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的,应按确定的金额,借记管理费用等,贷记资本公积——其他资本公积。在行权日,应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额,借记银行存款 (按行权价收取的金额),资本公积——其他资本公积 (原确定的金额),贷记股本 (增加的股份的面值)或实收资本,差额计入资本公积——股本溢价(资本溢价)。

3.自用房地产或存货转为以公允价值计量的投资性房地产。企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的,计入资本公积。在转换日,按转换日的公允价值借记投资性房地产(成本),按原已计提的跌价准备借记存货跌价准备,按账面余额贷记开发产品,按转换日公允价值大于账面价值的差额贷记资本公积——其他资本公积 。同理,企业将自用的建筑物转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的,也计入资本公积。即借记投资性房地产(成本)(转换日的公允价值),固定资产减值准备 (原已计提的减值准备),累计折旧 (已计提的累计折旧),贷记固定资产 (账面余额),资本公积——其他资本公积 (差额)。若产生的是借方差额,则计入公允价值变动损益科目。待处置该项投资性房地产时,再将计入资本公积——其他资本公积的转入其他业务收入。
4.可供出售金融资产公允价值变动。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,借记可供出售金融资产——公允价值变动,贷记资本公积——其他资本公积;公允价值变动形成的损失,做相反的会计分录。

5.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额。对于以公允价值计量的可供出售非货币性项目,如果期末的公允价值以外币反映,则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额,再与原记账本位币金额进行比较,其差额计入资本公积。具体地说,对于发生的汇兑损失,借记资产公积——其他资本公积科目,贷记可供出售金融资产科目,对于发生的汇兑收益,借记可供出售金融资产科目,贷记资本公积——其他资本公积科目。

6.金融资产的重分类。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量,在重分类日,借记可供出售金融资产 (金融资产的公允价值),贷记持有至到期投资 (账面余额),贷或借记资本公积——其他资本公积 (差额)。在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。

7.可转换公司债券的分拆。企业发行的可转换公司债券,应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆,将负债成份确认为应付债券,将权益成份确认为资本公积—其他资本公积。

8.所得税的影响。可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积,使得账面价值与计税基础不一致,产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债,确认递延所得税的对应科目为资本公积――其他资本公积。

二、关于利得和损失会计核算中的问题及解决措施与建议

如上所述,我国现行理论与实务中将利得和损失区分为直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权益的利得和损失两种,这样做实际上就是将利得和损失同时作为利润和所有者权益的子要素,这样与美国等把它作为独立要素不协调,也给现行的会计要素带来尴尬,如原会计等式:收入—费用=利润,就得改为:收入—费用 直接计入当期利润的利得和损失=利润。当然,是否一定将其独立成为会计要素值得在理论和实务上得到支持。这种将利得和损失作为所有者权益和利润的子要素,由此,引发出另一个问题就是利得与损失在报表中列报混淆和不统一问题。一部分利得和损失在资产负债表中列示,一部分利得和损失在利润表中列示。如将可供出售金融资产公允价值变动产生的利得或损失记入资本公积——其他资本公积,列报在资产负债表中。而将交易性金融资产等的公允价值变动产生的利得或损失则通过公允价值变动损益列报于利润表。还有将利润表中的公允价值变动损益与其他损益项目并列列报在利润表的营业利润中,不能区分已确认并实现的收益与已确认未实现的收益。公允价值变动损益是已确认未实现的收益,要等相关资产处置时才能得以实现,现在将其与投资收益等已确认并实现的收益一起列报于营业利润中,这样在企业的净利润中将包含部分未实现的收益,影响了财务信息的可理解性,不利于财务报告使用者做出判断和决策。 对此,笔者认为,首先统一交易性金融资产、可供出售金融资产等的公允价值变动核算的方法,将其变动损益均记入公允价值变动损益。在相关资产在处置时,如果持有资产期间的公允价值变动损益已经结转至本年利润,不需将原已结平的公允价值变动损益再转到其他业务收入或投资收益等账户。另外在财务报表列报中引入全面收益观念,编制全面收益表,将企业的全面收益要素划分为收入、费用、利得、损失四类。对此,值得说明的是财政部已在《企业会计准则解释第3号》中就此问题提出了解决的措施,规定了企业应当将利润表作些调整。具体是:企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目,反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。并且企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响,以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。在企业合并利润表中也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。