一、西方国家环境审计的发展状况

(一)国际社会关于环境审计的努力

1.最高审计机关国际组织

最高审计机关国际组织长期以来一直关注环境问题,致力于通过环境审计对各国可持续发展施加影响。 1995年,最高审计机关国际组织第十五届大会将环境审计作为重要议题,并在会后发表了《在国际环境协议审计方面进行合作的指南》和《从环境视角进行审计活动指南(草案)》,对环境审计进行了比较成熟的阐述。2003年,最高审计机关国际组织环境审计工作组在波兰召开的第八次会议上通过了《废物管理审计》,并于2004年正式发布。2004年10月,国际审计组织环境审计委员会将《环境审计与合规审计》作为正式文件提交布达佩斯大会审议批准。该文件阐述了如何在最高审计机关的财务和合法性审计中引入环境审计的内容。 除了对于环境审计理论的研究高度关注外,最高审计机关国际组织环境审计委员会还充分注意到了环境保护越来越趋于国际化的发展趋势。最高审计机关国际组织环境审计委员会的第一部正式文件即是《各国最高审计机关如何在国际环境协定的审计方面开展合作》。在该文件的指导下,一些国家的最高审计机关联合开展了对一些国际环境协定的审计。

2.欧洲共同体

欧洲共同体于1991年曾提出了两项重要的草案“生态审计”和 “生态认证”,鼓励成员国和成员组织在“自愿”的基础上接受。已在生态审计计划上登记的公司将被赋予可以使用“生态审计标志”的权利。成员国可以采取措施来鼓励公司加入生态审计计划。该措施可包括经济上的刺激和技术上的支持。对那些已经在生态审计计划中登记了的公司,成员国可以简化“主管当局”对他们在检查和控制方面的要求,并向“主管当局”提供审计报告。欧共体国家环境部长会议于1993年3月达成共识(1990年第一次提出草案),通过并发布了“环境管理与审计计划(EMAS)”。EMAS鼓励成员国企业设立环境目标和政府,并由外部独立审计师验证其执行结果,为合格的企业颁发“绿色证书”。EMAS被认为是有关环境管理体系的第一份国际性标准。

(二)具有代表性的国家

20世纪70年代以来,环境审计逐步得到世界各国的普遍重视,各国依据具体情况,相继开展了不同形式、不同程度的环境审计工作。其中,具有代表性的国家有:美国、荷兰等。

1.美国

早在 1969年 ,美国审计总署就对水污染控制项目进行审计。1978年美国审计总署设立自然资源利用与环境保护司 ,内设环境资金审计处和环境绩效审计处。审计总署每年向国会提交环境审计报告30余份,为完善环保法案,促进合理使用资金,加强环境管理,改善环境质量,作出了重要贡献。美国进行环境审计的依据既涉及联邦“成文法”, 又包括“习惯法”。1980年的《议会的综合环境的反应、补偿与责任法案》, 1986年的《优先补偿基金与重新授权法案》以及1990年的《净化大气环境法》, 这些成文法都为实施环境审计提供了依据。1986年的《优先补偿基金与重新授权法案》指出破坏环境的直接或间接责任人是交付优先补偿基金的对象, 承担这些公司报表审计的审计师对其审计的报表是否存在重要的环境责任的错报负审计责任。

2.荷兰

荷兰审计法院与议会上院和下院、政府和廉政委员会三个机构并列,是独立的国家最高机关。荷兰从20世纪80年代后期实施国家环境保护政策计划,1994年,荷兰政府出台第二套国家环保政策计划,中央政府在预离与减少环境污染方面实施了95个行动计划,目的在于消除或减少来自农业、工业、航运、交通、基建、废品处理、水处理厂等方面的污染。现在荷兰政府每年大约将国民生产总值的3%用于环境保护及相关行业。1989年5月,荷兰政府公布了《全国环境规划政策》,这是在联合国环境会议宣言《我们共同的未来》的基础上提出的一个中长期战略计划。8月,荷兰政府制定了环境管理条例,规定企业对环境保护负独立责任。1990年荷兰即开始实行中央政府的内部环境管理审计,其审计范围十分广泛,包括中央政府13个部委的23个政府机构以及森林、供水、公共设施等公共管理部门,主要是调查和评价这些部门机构的能量节约、内部环境管理和降低流动性等情况。此外,荷兰审计院还积极开展区域性合作审计。海洋船舶污染是一个区域性环境问题。为了实施审计, 首先成立一个由荷兰、波兰、挪威、土耳其等8 个国家审计人员参加的跨区域审计组;跨区域审计组再对8 个国家的审计情况进行协调汇总;最后反馈给各个国家。

二、西方国家环境审计的特点

(一)环境审计有法可依

环境审计作为一项特殊的经济活动,依据什么实施审计,有什么样的审计依据,会影响审计活动的实施及其效果。环保标准是评价环境质量优劣程序和企业环境污染治理好坏程度的尺度,也是审计部门进行环保审计执法的基础依据,因此,环保标准工作在环境审计工作中具有极为重要的作用。譬如,在欧洲共同体最重要的法律规定是1987年实施的《单一欧洲法》,其中指出:1.欧盟社会中凡与环境问题相关的活动均应遵循下列目标:保持、保护和改善环境质量;致力于保护人类的健康;确保对自然资源慎重、合理的利用;2.欧盟社会中凡与环境问题相关的活动均应基于以下原则:应采取环境保护措施;应及时修复对环境的损害;应对环境污染者进行惩罚。对环境保护的要求应该成为欧盟社会其他各项政策的重要内容。依据这一条款,欧盟各成员国都制定并实施各自的环境法律法规。美国1980年颁布了《议会的综合环境的反应、补偿与责任法案》, 1986年颁布了《优先补偿基金与重新授权法案》以及1990年颁布了《净化大气环境法》。按上述规定,责任主体因未遵从现行的环境法规而造成的损失,应按照“优先基金法”的规定承担补偿责任。
(二)绩效审计和合规性审计并重

合规性审计和绩效审计都适用于环境审计。西方很多国家在进行环境审计时,都是在合规性审计的基础上,开展绩效审计,即项目是否符合国家规定的条件和要求;是否达到了国家所确定的技术、经济目标;行为和工作是否符合绩效的原则,有无损失、浪费。目前,美国的审计中已经有90%的力量着重抓绩效审计,其中环境绩效审计也是其重点,主要是对本身开展的环境及相关项目的实施、效率和效果情况进行评价。荷兰审计院将环境问题作为其绩效审计计划的六项主题之一,重点关注的环境问题有包括生物多样性的减少、气候变化、对自然资源的过度开发、对健康的威胁和物理环境的退化等。

(三)开展跨国合作

在对国际环境保护协议的审计方面,当审计机关对政府执行环境国际公约情况的审计逐渐得到环境保护国际组织的认可时,对国际环境协议的审计就能够成为评价本国政府所承担的国际环境责任的一种有效方式。而国际环境协议的审计常常需要相关各国的联合审计。在联合对跨国环境问题进行审计方面,西方一些国家开展得较好。例如,荷兰。


三、对我国开展环境审计的启示

(一)强化环境执法力度

我国从宪法上确立了环境审计实施的法律权威性。中国审计机关开展环境审计是宪法赋予的权限,它独立地行使审计监督权,监督被审计单位的财政、财务收支及其有关的经济活动。审计机关行使审计监督权,在审计结论和决定中对被审计单位和有关人员作出的处罚,具有强制性,被审计单位和有关人员应当协助执行。一般情况下,审计机关的各种处罚都可以得到有效的执行,能够及时纠正违反国家环境保护法规的问题。这样做,有利于提高和增强公众的环境保护意识和环境法制观念。

(二)将环境审计纳入审计计划,使环境审计逐步经常化、制度化和规范化

把环境审计纳入审计计划可以保证审计工作定期有序地开展。审计工作不仅要法制化、制度化,还要规范化。法制化是审计工作权威性的保证,可使审计工作有法可依,贯彻执行审计原则;制度化是审计工作独立性的保证,审计工作只有有了一套规章制度,才能使审计工作有章可循,照章审计,维护审计的客观公正,保证审计人员独立地提出审计意见;规范化是审计工作的质量保证。所以,审计工作的法制化、制度化和规范化,既是建立环境审计机制运行的基础,又是建立和健全审计制度的落脚点。

(三)要拓宽环境审计范围,扩大环境审计的主体范围

首先,要结合中国实际不断拓展环境审计领域。具体来说,应包括三个方面的内容:1.不断扩大污染治理措施的专项环境审计;2.重点启动环境绩效审计;3.结合经济责任审计考评各级领导人环境责任的履行情况。具体来说,环境审计的范围不仅应包括有关环保法规政策措施的执行情况及效果,而且应包括环保措施和技术的合理性、科学性、经济性、环境风险评估,以及环保资金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性。

其次,要扩大环境审计的主体范围。从我国环境审计现状来看,无论政府审计机关还是企业内部审计部门,其机构设置的扩展都会受到阻碍,因而所能承担的环境审计任务有限。民间审计具有力量强大、独立性强、专业胜任能力高、适应性强等优势,能够在环境审计领域发挥重要作用。因而环境审计的范围应处于一种开放的状态。

(四)加强国际间环境审计的交流和协调

随着人类活动对环境影响的深度和广度的增强,环境问题已超越国界,形成和发展为国际环境问题,并且随着经济活动对环境的潜伏性影响不断显露,越来越多的环境问题不再是仅依靠一国的力量就可以解决的,应对国际环境问题的是国际环境保护,即各国政府、国际社会、各国民众共同对环境问题采取措施或行动。审计机关在关注环境问题的同时也应该注意环境保护国际化的特点。加强国际间环境审计的交流和协调,减少在环境审计理论和方法研究方面的重复劳动,减少环境审计实践中的盲目性,从而有助于环境审计实践走上良性、高效的发展轨道。在联合对跨国环境问题进行审计方面,我国的地理位置决定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等问题上都需与邻国共同采取措施治理。截至目前,中国已经缔约或者签署国际环境公约50多项,这些条约的签订和履行也给我国审计机关与其他国家的审计机关联合进行环境审计提供了条件。

【参考文献】

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[4] 杨肃昌,孙岩.环境审计及其环境报告的发展[J].中国审计,2008(01).

[5] 马志娟,稽婷.政府环境绩效审计模式探索[J].中国审计,2007(12).