随着《企业会计准则》的广泛实行和新《企业所得税法》的执行,所得税会计核算不仅是会计学界理论研究关注的热点问题,也是会计实务工作者面临的难点。对于具有融资性质的购入资产或销售商品的所得税会计处理,下面分别从购买资产企业和销售存货企业两方面来分析。

一、具有融资性质购买资产的会计处理与所得税处理分析

下面以购买固定资产为例,来分析具有融资性质购买资产的会计处理与所得税法规的差异。《企业会计准则第4号——固定资产》规定,“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外,均应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益”。

《企业所得税法实施条例》规定外购的固定资产,不需要区分是否具有融资性质,均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。同时,以分期付款方式形成的负债应以购销合同约定的付款总额为基础来确定计税基础。

可见,《企业所得税法实施条例》与《企业会计准则》中对分期付款购买资产规定是有差异的,资产由于初始成本与计税基础不同导致以后各期期末账面价值与计税基础产生差异,同时会计长期应付款的账面价值与其计税基础也存在差异。企业进行所得税纳税申报时,需要进行纳税调整。年末所得税纳税调整主要有以下两个方面:

(一)长期应付款项目的暂时性差异

根据会计准则的规定,分期付款购买资产应当按照应付的合同或协议价款总额确认“长期应付款”,按照购买价款的现值确定资产的成本,同时将二者之间的差额确认为“未确认融资费用”。“未确认融资费用”账户是“长期应付款”账户的备抵账户,期末“长期应付款”项目的账面价值是“长期应付款”账户贷方余额减去“未确认融资费用”账户借方余额后的净额。

所得税税法规定,按照合同约定付款额作为长期应付款的计税基础,从而产生了长期应付款的账面价值与计税基础之间的应纳税暂时性差异,这种差异将随着逐期付款逐渐减少,直至为零。

(二)固定资产项目的暂时性差异

根据会计准则规定,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定,其计税基础是实际支付的价款及相关税费之和。因此,资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。这种差异将随每期计提折旧而逐渐减少直至消失。

(三)案例分析

例1:A公司2008年1月1日从B公司购入一套设备作为固定资产使用,该设备已收到。购货合同约定,设备的总价款为

1 000万元,增值税额170万元,分三年支付(增值税可以抵扣),2008年12月31日支付585万元(货款500万元,税款85万元);2009年12月31日支付351万元(货款300万元、税款51万元);2010年12月31日支付234万元(货款200万元、税款34万元)。假设A公司每年会计利润均为100万元,所得税率25%,三年期银行借款年利率为6%。该设备预计使用五年,采用直线法计提折旧,不考虑预计净残值,会计折旧的年限、方法与税法规定一致。无其他调整项目。假设A公司产生的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。

分析:A公司从B公司分期付款购入的固定资产,具有融资性质。每期确认的财务费用与支付的本金计算见表1。长期应付款的账面价值与计税基础、固定资产的账面价值与计税基础之间的差异,形成递延所得税资产或递延所得税负债,见表2、表3。


A公司的会计处理:

1. 2008年1月1日

第一步,计算总价款的现值:500÷(1 6%) 300÷(1 6%)2

200÷(1 6%)3=471.70 267.00 167.92=906.62(万元)

第二步,确定总价款与现值的差额:1 000-906.62=93.38(万元)

第三步,编制会计分录

借:固定资产 9 066 200

未确认融资费用 933 800

贷:长期应付款——B公司 10 000 000

2. 2008年12月31日支付价款500万元

借:长期应付款——B公司 5 000 000

应交税费——应交增值税(进项税额)

850 000

贷:银行存款 5 850 000

2008年年末应分摊确认融资费用=9 066 200×6%

=543 972元

借:财务费用 543 972

贷:未确认融资费用 543 972

2008年度按会计准则计提折旧=9 066 200÷5

=1 813 240元

借:管理费用 1 813 240

贷:累计折旧 1 813 240

2008年度按税法计提折旧=10 000 000÷5=2 000 000元

如表2所示,2008年年末固定资产的账面价值=9 066 200

-1 813 240=7 252 960元,计税基础=10 000 000-2 000 000

=8 000 000元,产生可抵扣暂时性差异747 040元,确认递延所得税资产186 760元(747 040×25%)。

2008年年末此项固定资产折旧应纳税调减186 760(2 000 000

-1 813 240)元,因确认财务费用应纳税调增543 972元。

应纳税所得额=1 000 000 543 972-186 760

=1 357 212元

应交所得税=1 357 212×25%=339 303元

如表3所示,长期应付款的账面价值=5 000 000-389 828

(933 800-543 972)=4 610 172元;计税基础5 000 000元,产生应纳税暂时性差异389 828元,确认递延所得税负债97 457

(389 828×25%)元。

借:所得税费用 250 000

递延所得税资产 186 760

贷:应交税费——应交所得税 339 303

递延所得税负债 97 457

3. 2009年12月31日支付价款300万元

借:长期应付款——B公司 3 000 000

应交税费——应交增值税(进项税额)

510 000

贷:银行存款 3 510 000

2009年应分摊确认融资费用=4 610 172×6%=276 610元

借:财务费用 276 610

贷:未确认融资费用 276 610

2009年年末按会计准则计提折旧1 813 240元

借:管理费用 1 813 240

贷:累计折旧 1 813 240

2009年年末按税法计提折旧2 000 000元

固定资产的账面价值5 439 720元,计税基础6 000 000元,产生可抵扣暂时性差异560 280元,递延所得税资产余额应为140 070(560 280×25%)元,转回46 690元。

应纳税所得额=1 000 000 276 610-186 760

=1 089 850元

应交所得税=1 089 850×25%=272 462.5元

长期应付款的账面价值1 886 782元,计税基础2 000 000元,产生应纳税暂时性差异113 218元,递延所得税负债余额28 304.50

(113 218×25%)元,转回69 152.50元

借:所得税费用 250 000

递延所得税负债 69 152.50

贷:应交税费——应交所得税 272 462.50

递延所得税资产 46 690

4. 2010年12月31日支付价款200万元

借:长期应付款——B公司 2 000 000

应交税费——应交增值税(进项税额)

340 000

贷:银行存款 2 340 000

2010年应分摊确认的融资费用=933 800-543 972

-276 610=113 218元

借:财务费用 113 218

贷:未确认融资费用 113 218

2010年年末按会计准则计提折旧=9 066 200÷5

=1 813 240元

借:管理费用 1 813 240

贷:累计折旧 1 813 240

2010年年末按税法计提折旧2 000 000元

固定资产的账面价值3 626 480元,计税基础4 000 000元,产生可抵扣暂时性差异373 520元,递延所得税资产余额应为93 380(373 520×25%)元,转回46 690元。

应纳税所得额=1 000 000 113 218-186 760=926 458元

应交所得税=926 458×25%=231 614.5元

长期应付款的账面价值为0,计税基础为0,没有差异,递延所得税负债余额28 304.5元全部转回。

借:所得税费用 250 000

递延所得税负债 28 304.50

贷:应交税费——应交所得税 231 614.50

递延所得税资产 46 690

期末递延所得税资产账户余额=186 760-46 690

-46 690=93 380元

期末递延所得税负债账户余额=0

5. 2011年12月31日

2011年年末按会计准则计提折旧1 813 240元

借:管理费用 1 813 240

贷:累计折旧 1 813 240

2011年年末按税法计提折旧=10 000 000÷5

=2 000 000元

固定资产的账面价值1 813 240元,计税基础2 000 000元,产生可抵扣暂时性差异186 760元,递延所得税资产余额应为46 690(186 760×25%)元,转回46 690元。

应纳税所得额=1 000 000-186 760=813 240元

应交所得税=813 240×25%=203 310元

借:所得税费用 250 000

贷:应交税费——应交所得税 203 310

递延所得税资产 46 690

6. 2012年会计处理同2011年

二、具有融资性质分期收款销售的会计处理与所得税处理分析

《企业会计准则第14号——收入》第五条规定“合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质,应当按照应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。”根据以上规定,具有融资性质的分期收款销售,其实质是企业向购货方提供信贷,应在符合收入确认条件时,即销售实现时确认收入,而不应按合同规定的收款时间来确认收入。应收合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品的现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,抵减财务费用。
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定:“以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。

可见,《企业所得税法实施条例》与《企业会计准则》中对分期收款销售收入确认时间不一致,企业进行所得税纳税申报时,需要进行纳税调整。根据《企业所得税法实施条例》规定,分期收款销售时按合同约定的收款日期和收款金额分期确定应税收入,则相应的成本也应分期扣除,从而引起资产负债表中长期应收款和存货的账面价值与其计税基础产生差异,需要确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产。年末所得税纳税调整主要有以下两个方面:

(一)长期应收款项目的暂时性差异

根据会计准则的规定,分期收款销售业务发生时应当按照应收的合同或协议价款确认“长期应收款”,按照应收的合同或协议价款的公允价值确认收入,同时将二者之间的差额确认为“未实现融资收益”。“未实现融资收益”账户是“长期应收款”账户的备抵账户,期末“长期应收款”项目的账面价值是“长期应收款”账户借方余额减去“未实现融资收益”账户贷方余额后的净额。

税法上规定,按照合同约定的收款期确定应税收入,长期应收款的计税价格为0。从而产生了长期应收款的账面价值与计税基础之间的应纳税暂时性差异,这种差异将随着逐期收款而逐渐减少,直至为零。

(二)存货项目的暂时性差异

根据会计准则规定,具有融资性质的分期收款销售在销售实现时确定收入,同时结转商品销售成本。因此,在各收款期的年末,具有融资性质的分期收款方式销售商品的账面价值为零。

而按照所得税法规定,采用分期收款方式销售商品的成本应随应税收入的确认而分期确认。因此,采用分期收款方式销售商品的各期末计税基础为尚未结转的库存商品成本。产生了存货的账面价值小于计税基础的可抵扣暂时性差异。这种差异将随商品成本的结转而逐渐消失。

(三)案例分析

下面站在B公司角度就上面案例进行分析。

例2:2008年1月1日B公司将自行生产制造的产品(W大型设备)出售给A公司,当日该设备已发出。该设备成本800万元。购货合同约定,设备的总价款为1 000万元,增值税款170万元,分三年收款,A公司2008年12月31日支付585万元(货款500万元、税款85万元);2009年12月31日支付351万元(货款300万元、税款51万元);2010年12月31日支付234万元(货款200万元、税款34万元)。假设B公司每年会计利润均为700万元,所得税率25%,无其他调整项目。三年期银行借款年利率为6%。假设B公司产生的可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额。

分析:B公司采取具有融资性质的分期收款销售方式,其实质是B公司向购货方提供信贷。每期结转的未实现融资收益与收回本金计算见表4。长期应收款的账面价值、存货的账面价值与其计税基础之间的差异形成递延所得税资产或递延所得税负债见表5、表6。



B公司会计处理如下:

1. 2008年1月1日出售时

第一步,计算总价款的现值作为收入的入账价值:

500÷(1 6%) 300÷(1 6%)2 200÷(1 6%)3

=471.70 267.00 167.92=906.62(万元)

第二步,确定总价款与现值的差额:1000-906.62=93.38(万元)

第三步,编制会计分录:

借:长期应收款——A公司 10 000 000

贷:主营业务收入 9 066 200

未实现融资收益 933 800

借:主营业务成本 8 000 000

贷:库存商品——W设备 8 000 000

2. 2008年12月31日

(1)收到价款500万元

借:银行存款 5 850 000

贷:长期应收款——A公司 5 000 000

应交税费——应交增值税(销项税额)

850 000

(2)确认的未实现融资收益

本期结转未实现融资收益=9 066 200×6%=543 972元

借:未实现融资收益 543 972

贷:财务费用 543 972

(3)期末所得税处理

长期应收款的账面价值为4 610 172元,计税基础为0,形成应纳税暂时性差异4 610 172元,应确认递延所得税负债

1 152 543元(4 610 172×25%)

销售货物时会计上结转了全部销售成本,账面价值为0;但按税法规定根据收款比例应当只扣除4 000 000元(800万元×500÷1000),期末存货的账面价值小于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异4 000 000元,应确认递延所得税资产

1 000 000元(4 000 000×25%)。

在2008年末企业在申报所得税时,应进行纳税调整:

本期会计上因此项业务确认的利润1 610 172元(9 066 200

-8 000 000 543 972),但按税法规定,只需确认应纳税所得额1 000 000元(5 000 000-4 000 000),即应调减应纳税所得额610 172元,对所得税的影响额为152 543元(610 172×25%)即是上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额152 543元(1 152 543-1 000 000)。

本期应纳税所得额=7 000 000-610 172=6 389 828元

本期应交所得税=6 389 828×25%=1 597 457元

会计处理如下:

借:所得税费用 1 750 000
递延所得税资产 1 000 000

贷:应交税费——应交所得税 1 597 457

递延所得税负债 1 152 543

3. 2009年12月31日

(1)收到价款500万元

借:银行存款 3 510 000

贷:长期应收款——A公司 3 000 000

应交税费——应交增值税(销项税额)

510 000

(2)确认的未实现融资收益

借:未实现融资收益 276 610

贷:财务费用 276 610

(3)期末所得税处理

长期应收款的账面价值为1 886 782元,计税基础为0,形成应纳税暂时性差异1 886 782元,递延所得税负债余额

471 685.50元,本期应转回递延所得税负债680 847.50元。

存货的账面价值为0,计税基础为1 600 000元,形成可抵扣暂时性差异应确认1 600 000元,递延所得税资产余额为400 000元,本期转回递延所得税资产600 000元。

在2009年末企业在申报所得税时,应做纳税调整:

会计上因此项业务确认的利润276 610元,但按税法规定,需确认应纳税所得额600 000元(3 000 000-2 400 000),即应调增应纳税所得额323 390元,对所得税的影响额为80 847.50元

(323 390×25%)即上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额80 847.50元(680 847.50-600 000)。

本期应纳税所得额=7 000 000 323 390=7 323 390元

本期应交所得税=7 323 390×25%=1 830 847.50元

会计处理如下:

借:所得税费用 1 750 000

递延所得税负债 680 847.50

贷:应交税费——应交所得税 1 830 847.50

递延所得税资产 600 000

4. 2010年12月31日

(1)收到价款200万元

借:银行存款 2 340 000

贷:长期应收款——A公司 2 000 000

应交税费——应交增值税(销项税额)

340 000

(2)确认的未实现融资收益

借:未实现融资收益 113 218

贷:财务费用 113 218

(3)期末所得税处理

长期应收款的账面价值为0元,计税基础为0,暂时性差异消失,递延所得税负债负债为0,即本期转回递延所得税负债471 695.50元。

存货的账面价值为0,计税基础为0元,暂时性差异消失,本期转回递延所得税资产400 000元。

在2010年末企业在申报所得税时,应做纳税调整:

会计上因此项业务确认的利润113 218元,但按税法规定,需确认应纳税所得额400 000元(2 000 000-1 600 000),即应调增应纳税所得额286 782元,对所得税的影响额为71 695.50元

(286 782 ×25%)即上述会计处理中确认的递延所得税负债与递延所得税资产对所得税的影响额71 695.50元(471 695.50-400 000)。

本期应纳税所得额=7 000 000 286 782=7 286 782元

本期应交所得税=7 286 782×25%=1 821 695.50元

会计处理如下:

借:所得税费用 1 750 000

递延所得税负债 471 695.50

贷:应交税费——应交所得税 1 821 695.50

递延所得税资产 400 000
【参考文献】

[1] 高海军.融资性分期收款销售商品的所得税会计处理[J].中国注册会计师,2009(05).

[2] 李桂荣,袁贺鑫.分期收款销售业务的所得税纳税调整[J].商业会计,2009(13).

[3] 中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007.

[4] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[S].北京:人民出版社,2008.