2010年《中级会计实务》教材按照会计改革和税收改革的最新成果来编写,增加了许多新的知识点,这些新的知识点属于2010年考试的重点。下文就对这些新知识点作一分析,以便于考生快速掌握新内容。

一、中级会计实务教材变化总体说明

2010年《中级会计实务》教材整体变动比较大,除了章节内容的变动外,各章例题基本都有变动。另外,涉及到五章顺序调整,原第五章金融资产改为了第九章金融资产,使得原六章、七章、八章、九章改为了新的五章、六章、七章、八章。新增两章内容:第十章股份支付;第二十章预算会计和非营利组织会计。变动较大的章节:第十一章长期负债及借款费用;第十九章财务报告。内容增加较多的:第六章长期股权投资;第十五章所得税。对于教材变化的内容,尤其是新增的部分,一定要重视。根据历年考试的命题规律,教材中新增的知识点必然是当年考试的重点(见表1)。


中级会计实务教程的变化,越来越趋同于注会,使从业资格、初级会计、中级会计,划分成三个等级,中级会计今年会向高深度、综合性方面发展,所以必须扎扎实实地学习、认认真真地做题。

二、中级会计实务教材框架结构

(一)第一部分是会计理论部分。第一章总论,考生应掌握和理解会计目标、会计信息质量要求、会计要素确认和计量等内容。

(二)第二部分是会计要素确认、计量和记录,共八章,第二至第七章、第十一章、第十四章,考生应理解和掌握对资产、负债、收入的确认、计量和记录的相关内容。

(三)第三部分是财务报告部分,是全书的重点内容,第十七至十九章。考生应掌握资产负债表、利润表和所有者权益变动表的编制;掌握会计政策变更和差错更正对会计报表的调整;掌握资产负债表日后事项的会计处理等。

(四)第四部分特殊业务,包括第八至十三章、第十五、十六、二十章。这部分内容考生应掌握每一特殊业务会计确认、计量和报告的特点。

三、近三年主观题考点分析(见表2)



四、2010年中级会计实务教材变化点总结分析

变化一:对固定资产购置和处置按新税法作了重大修改

企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费(不含可以抵扣的增值税)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

应特别注意的是,按照修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》,企业购入的机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定的情况下,其进项税额可以抵扣,不再计入固定资产成本。按照税收法规规定,购入的用于集体福利或个人消费等目的的固定资产而支付的增值税,不能抵扣,仍应计入固定资产成本。

例1:甲公司支付117万元购入一台生产设备,增值税专用发票上注明的价款为100万元,增值税税额为17万元,不需要安装。则:

借:固定资产 100

应交税费——应交增值税(进项税额) 17

贷:银行存款 117

例2:甲公司出售的一台生产设备,取得价款25.74万元(含税),已收存银行;开出的增值税专用发票注明的价款为22万元,增值税税额为3.74万元(22×17%)。该设备原价100万元,已提折旧80万元;出售中发生相关费用1万元,已用银行存款支付。

1.将固定资产转入清理

借:固定资产清理 20

累计折旧 80

贷:固定资产 100

2.反映清理费用

借:固定资产清理 1

贷:银行存款 1

3.反映清理收入

借:银行存款 25.74

贷:固定资产清理 22(不含税)

应交税费——应交增值税(销项税额) 3.74

请考生注意:出售固定资产计算销项税额,这是今年的一个变化。

4.结转清理的净损益

借:固定资产清理 1

贷:营业外收入(22-20-1) 1

变化二:增加了高危行业计提安全生产费

按照财政部2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》的规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“专项储备”科目。提取安全生产费时,借记“生产成本、制造费用”等科目,贷记“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备,即借记“专项储备”科目,贷记“银行存款”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧,即借记“专项储备”科目,贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
例3:甲公司为煤矿生产企业,2010年6月按照生产数量等应计提安全生产费80万元;购置不需要安装的安全防护设备40万元(不含税),增值税额6.8万元;支付安全生产检查费10万元。甲公司会计处理如下:

1.计提安全生产费

借:生产成本 800 000

贷:专项储备——安全生产费 800 000

2.购入设备

借:固定资产——安全设备 400 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 68 000

贷:银行存款 468 000

借:专项储备——安全生产费 400 000

贷:累计折旧 400 000

3.支付安全生产检查费

借:专项储备——安全生产费 100 000

贷:银行存款 100 000

变化三:投资性房地产的处置会计处理略有变化

出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应将出售收入计入其他业务收入,将投资性房地产的账面价值计入其他业务成本;同时将原计入“公允价值变动损益”和“资本公积——其他资本公积”的金额转入“其他业务成本”(2009年教材是转入“其他业务收入”)。

例4:乙公司对投资性房地产采用公允价值模式计量,有关房地产的相关业务资料如下:

1.2010年12月,乙公司与丙公司签订了租赁协议,将办公大楼经营租赁给丙公司,租赁期为1年,年租金为240万元,租金于年末结清。租赁期开始日为2011年1月1日。租赁期开始日该办公楼账面原值2 194万元,已提折旧140万元,账面价值2 054万元;同日公允价值为2 200万元。乙公司出租办公楼的账务处理是:

借:投资性房地产——成本 2 200(公允价值)

累计折旧 140

贷:固定资产 2 194

资本公积——其他资本公积 146

2.2011年年末该办公楼的公允价值为2 400万元。乙公司的账务处理是:

借:投资性房地产——公允价值变动(2 400-2 200)

200

贷:公允价值变动损益 200

收到租金时:

借:银行存款 240

贷:其他业务收入 240

3.2012年1月,乙公司与丁公司达成协议,将该办公楼出售,价格为2 500万元,已办理过户手续,全部款项已收到并存入银行。乙公司处置该项办公大楼的有关会计分录:

借:银行存款 2 500

贷:其他业务收入 2 500

借:其他业务成本 2 054

公允价值变动损益 200

资本公积——其他资本公积 146

贷:投资性房地产——成本 2 200

——公允价值变动 200

注意:将公允价值变动损益和资本公积转入其他业务成本,是今年的一个新变化。

变化四:对长期股权投资成本法的核算作了重大改变

根据财政部2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》的规定,持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或利润,应一律确认为当期投资收益。这是今年的一个重大变化,考生应特别注意。成本法下收到股利的账务处理是:

借:应收股利

贷:投资收益

例5:有关甲公司投资于C公司的情况如下:

1.2009年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司,受让B公司持有的C公司15%的股权(不具有重大影响),假设未发生直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下:

借:长期股权投资——C公司 800

贷:银行存款 800

2.2009年4月1日,C公司宣告分配2008年实现的净利润,其中分配现金股利100万元。甲公司于5月2日收到现金股利15万元。甲公司账务处理是:

借:应收股利(100×15%) 15

贷:投资收益 15

借:银行存款 15

贷:应收股利 15

注:将应收的现金股利直接计入投资收益,这是今年的重大变化。

3.2009年,C公司实现净利润300万元,甲公司采用成本法核算,不作账务处理。

4.2010年3月12日,C公司宣告分配2009年净利润,分配的现金股利为80万元。甲公司的账务处理是:

借:应收股利(80×15%) 12

贷:投资收益 12

借:银行存款 12

贷:应收股利 12

5.2010年C公司发生巨额亏损,2010年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元(根据金融工具确认和计量准则),长期投资的账面价值为800万元,需计提50万元减值准备:

借:资产减值损失 50

贷:长期股权投资减值准备 50

6.2011年1月20日,甲公司经协商,将持有的C公司的全部股权转让给丁企业,收到股权转让款900万元。

借:银行存款 900

长期股权投资减值准备 50

贷:长期股权投资——C公司 800

投资收益 150

变化五:对长期股权投资新增加了合营方向合营企业投资非货币性资产的处理

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益,应当按照以下原则处理:

1.符合下列情况之一的,合营方不应确认该类交易的损益:与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。

2.合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用,应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的,合营方应当全额确认该部分损失。
在投出非货币性资产的过程中,合营方除了取得合营企业的长期股权投资外,还取得了其他货币性或非货币性资产,应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

变化六:在长期股权投资章新增加了“共同控制资产和共同控制经营”

某些情况下,企业可能与其他方约定,各自投入一定的资产进行某项经营活动,而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现,即为共同控制经营;或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制,构成共同控制资产。

共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是,两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系;区别在于,合营企业是通过设立一个企业,有一个独立的会计主体存在,而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。

1.共同控制经营。共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体),并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征,每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用,并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。共同控制经营的情况下,并不单独成立一个区别于各合营方的企业、合伙组织等(即不构成——个独立的会计主体),为了共同生产一项产品,各合营方分别运用其资产并且相应发生自身的费用。例如飞机的生产过程中,一个合营方可能负责生产机体,另外一个合营方负责安装发动机,其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分。作为参与飞机生产的每一个合营方,其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分,之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。

在共同控制经营的情况下,合营方应作如下处理:(1)确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。在共同控制经营的情况下,合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定,合营方将本企业资产用于共同经营,合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制,则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。(2)确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。

合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动,视共同控制经营的情况,应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。

例如,在各合营方一起进行飞机制造的情况下,合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出,借记“生产成本——共同控制经营”科目,贷记“库存现金”或“银行存款”等,对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的,合营方将本企业应承担的份额计入生产成本。

共同控制经营生产的产品对外出售时,所产生的收入中应由本企业享有的部分,应借记“库存现金”或“银行存款”等,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等,同时应结转售出产品的成本,借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目,贷记“库存商品”等科目。

2.共同控制资产。共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显著特征,每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产,享有该部分资产带来的未来经济利益。

各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益,如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产。共同控制资产不需要单独设立区别于各合营方的企业或其他组织,仅仅是有关各方共同分享一项或多项资产的情况。

存在共同控制资产的情况下,作为合营方,企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额,同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。

(1)根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下,并不改变相关资产的使用状态,不构成投资,合营方不应将其作为投资处理。(2)确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债,按照合同或协议约定应由本企业承担的部分,应作为本企业负债确认。(3)确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产,按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋,每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额,则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。(4)确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。

对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用,包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等,合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分,作为本企业的费用确认。
变化七:新增加了一章“股份支付”

股份支付包括股份支付概述、股份支付会计处理两个问题,现将要点归纳如下。

1.股份支付概述。股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为两种情况:如果最终给的是股票就形成权益工具;如果最终给的是现金就形成负债。应强调一点,股份支付应该授予本公司的股份,这样才能把业绩与报酬挂钩,起到激励作用。

股份支付的四个主要环节。股份支付通常涉及四个主要环节:授予、可行权、行权和出售。应该理解相应的四个日期:

(1)授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”,是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构的批准。(2)可行权日是指可行权条件得到满足,职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。只有拿到的是已经可行权的股票期权,才是职工真正拥有的“财产”,才能去择机行权。从授予日至可行权日的时段,是可行权条件得到满足的期间,因此称为“等待期”,又称“行权限制期”。(3)行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如,持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利,该日期即为行权日。(4)出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

股份支付工具的主要类型。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。(1)以权益结算的股份支付,是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具主要有两类:限制性股票和股票期权。限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件,从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票,在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前,职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。例如,授予某高管10万股本企业股票,在本公司年净利润未达到5亿元之前不得出售。股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。股票期权实质上是一种向激励对象定向发行的认购权证。目前,多数上市公司的股权激励方案采用股票期权方式。(2)以现金结算的股份支付,是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具主要有两类:模拟股票和现金股票增值权。股票增值权和模拟股票,是用现金支付模拟的股权激励机制,即与股票挂钩,但用现金支付。除不需要实际行权和持有股票之外,现金股票增值权的运作原理与股权期权是一样的,都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。除不需要实际授予股票和持有股票之外,模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。

2.股份支付的确认和计量。(1)以权益结算的股份支付的确认和计量原则。对于换取职工服务的权益结算的股份支付,企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的其他资本公积。账务处理如下:

借:管理费用等

贷:资本公积——其他资本公积

对于以权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

例6:说明权益结算的股份支付。

甲公司为一上市公司,2009年1月1日,公司向其总经理授予100万股股票期权,总经理从2009年1月l日起在该公司连续服务三年,即可以4元每股购买100万股甲公司股票,从而获益。公司估计该期权在2009年1月1日授予日的公允价值为15元。有关账务处理如下:

1)2009年1月1日,授予日不做处理。

2)2009年12月31日

借:管理费用(100×15÷3) 500

贷:资本公积——其他资本公积 500

3)2010年12月31日

借:管理费用(100×15÷3) 500

贷:资本公积——其他资本公积 500

4)2011年12月31日

借:管理费用 500

贷:资本公积——其他资本公积 500

5)假设总经理在2012年12月31日行权,甲公司股份面值为1元

借:银行存款(100×4) 400

资本公积——其他资本公积 1 500

贷:股本(100×1) 100

资本公积——股本溢价(1900-100) 1 800

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的以权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付),应在授予日(其他情况下授予日不作账务处理)按照权益工具的公允价值,将取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的股本溢价。账务处理如下:

借:管理费用

贷:资本公积——股本溢价

(2)以现金结算的股份支付的确认和计量原则。以现金结算的股份支付,是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。

企业应当在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。在等待期内的资产负债表日,企业可以根据规定作相关账务处理:

借:管理费用等

贷:应付职工薪酬——股份支付

对于以现金结算的股份支付,可行权日之后,在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入公允价值变动损益,不计入成本费用。账务处理如下:

借:公允价值变动损益

贷:应付职工薪酬——股份支付

例7:说明现金结算的股份支付

乙股份有限公司经股东大会批准,决定授予总经理100万份现金股票增值权,条件是从2009年1月1日起必须在公司连续服务三年,即可自2011年12月31日起根据股价增长幅度获取现金,该增值权应在2012年6月末前行使完毕。

1)2009年初授予日不作账务处理,因为尚未提供服务,不能确认费用和应付职工薪酬。

2)假设2009年末,每股股票增值额为6元,则乙公司账务处理如下:

借:管理费用(100×6÷3) 200

贷:应付职工薪酬 200

3)假设2010年末,每股股票增值额为7元,则乙公司账务处理如下:

借:管理费用(100×7÷3×2-200) 267

贷:应付职工薪酬 267

4)假设2011年末,每股股票增值额为8元,则乙公司账务处理如下:

借:管理费用(100×8-467) 333

贷:应付职工薪酬 333

5)假设总经理在2012年3月末行权,每股股票增值额为8.3元,则乙公司账务处理如下:

借:应付职工薪酬 800

公允价值变动损益 30

贷:银行存款(100×8.3) 830

变化八:增加了在收入确认、计量中授予客户奖励积分的会计处理

某些情况下,企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分,如航空公司给予客户的里程累计等,客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理:

1.在销售产品或提供劳务的同时,应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配,将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。

奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额;如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到,授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估计技术估计奖励积分的公允价值。

2.获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务,在客户兑换奖励积分时,授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入,确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

例8:说明奖励积分的会计处理

甲航空公司给予客户里程累计奖励,每100里程奖励100分,累计积分达到10 000分时,可以奖励500元价值的机票免费旅行(免票机票不参加里程奖励)。

1)甲公司10月3日出售给乙客户机票,取得价款8 000元,积分6 000分。则甲公司账务处理:

借:银行存款 8 000

贷:主营业务收入(80 000-300) 7 700

递延收益(500×6 000÷10 000) 300

2)甲公司10月15日出售给乙客户机票,取得价款5 500元,积分4 000分。则甲公司账务处理:

借:银行存款 5 500

贷:主营业务收入(5 500-200) 5 300

递延收益(500×4 000÷10 000) 200

3)10月28日乙客户将10 000积分兑换成500元的免费机票。甲公司账务处理如下:

借:递延收益 500

贷:主营业务收入 500

获取奖励积分的客户满足条件时,有权利取得第三方提供的商品或劳务。如果授予企业代表第三方归集对价,授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时,将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入;如果授予企业自身归集对价,应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时,应按《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定处理。