一、引言

石油天然气行业对一个国家的国民经济和世界经济发展都具有举足轻重的影响。由于它本身具有高投资、高风险、高回报、产量递减、成本递增等特点,需要特别制定会计准则进行规范。虽然我国已经颁布了《石油天然气开采准则》,但是税法上对石油天然气行业规定的少之又少。美国联邦所得税税收法规专门规定了对石油勘探生产的办法,而且所得税会计核算在很多方面不同于公认会计准则下的会计核算;美国国内收入法还制定了某些税收优惠来鼓励在美国的勘探和生产……这些特殊规定和石油天然气工业独特性的结合,使美国石油天然气税收成为一个复杂和专业性很强的领域。可见,美国对石油天然气的税务核算的研究趋近成熟,而我国税法对从事开采石油、天然气等矿产资源企业的特殊规定,由国务院财政、税务主管部门另行规定。我国财政部、国家税务总局在2009年4月12日发布了《关于开采油气资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》,即财税[2009]49号。因此,比较中美油气税务会计对我国的油气税务会计发展具有重要意义。

二、税法的规定

美国现在对来源于石油天然气产品的收入没有征收特殊联邦税。例如英国的石油收入税、或澳大利亚的石油资源租金税,取而代之的是来源于石油天然气活动的收入,按照所得税度的规定征税。美国税法为确定适当的收入额和计算石油天然气勘探以及生产活动纳税所得时的扣减项目制定了许多特殊规定。

(一)分配协议

适用于分配协议的美国税收法规如下所述。

1.只有支付或发生成本的一方,为了税收的目的,可以在交税时抵扣其成本。

2.只有作业权益所有者可以抵扣无形钻井成本和折旧,并且只能以分享的作业权益比例为限。其分担的无形钻井成本或设备成本超过其在作业权益中分享比例的部分必须资本化,并记入可折耗的租赁权成本。

(二)对亏损的限制

在石油天然气工业的投资者必须考虑到美国税法中一些非常复杂的条款,他们用于限制石油天然气活动的损失,抵扣其他非相关活动的收入。这些损失限制规定分为两大类:风险规则和消极损失规则。根据风险规则,进行石油天然气勘探和生产的个人,在交税时,可以抵扣的损失仅以其为此活动在年末花费的风险成本为限;消极损失规则中规定了投资者不能使用由消极活动产生的损失或税收贷项抵扣工资和酬金收入及投资实际参与的活动产生的利润或投资收益。

(三)所得税抵扣

1.对非传统燃料的抵扣。美国国内收入署法典29节允许在2003年以前,普通非传统燃料产品可以抵扣所得税。虽然税收抵扣限制为少数气井,但扣减对这些井是有重要意义的。

2.对提高石油开采的抵扣。美国国内收入署法典第34节允许对确认作为提高石油采收率项目(ERO)的已付或已发生的成本进行所得税抵扣。该项抵扣为合格的国内提高石油采收率项目的确认成本的15%。

(四)调整最低所得税制度

美国存在着一个并行于所得税制度的系统,即调整最低所得税制度。调整最低税,特别与石油天然气工业相关,因为勘探生产公司在正常税法下,许多税收减项被加回、调整,或根据调整最低税的规定重新计算。我国现行的税法是2007年3月十届全国人大五次会议表决通过的《企业所得税法》和2007年11月发布的《企业所得税法实施条例》。我国石油天然气勘探和生产企业的所得税同样适用《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》。可见我国使用的是通用税制,并没有专门针对石油行业来制定石油财税制度。

三、会计与税务处理的差异

(一)石油天然气矿区

美国税法这样规定矿区的定义:矿区是指纳税人在每一独立的地域或区域或地段中的每一矿藏中所拥有的每一单项权益。税收当局对这一定义解释为:每一项矿产权益(即矿区使用费权益、经营权益、附加矿区使用费权益、产品支付或净利权利)除非同一类权益在地理位置相连的地域上被同一权益持有者在同一时间获得,都是指一个独立矿区。根据我国企业所得税的规定,我国矿区的划分,不是确定企业所得税纳税人的依据。一般来说,不具备法人资格的矿区,不是独立的企业所得税纳税人,其应纳税所得额由企业总机构统一计算;但非居民企业在中国境内设立的从事生产经营活动、开采石油天然气的场所除外。

(二)矿区权益

美国FASB认为,矿区权益包括所有权、租约、特许权或其他一些根据权益转让条款所获得的开采油气资源的权益;也包括矿费权益,以油气实物形式支付的生产报酬和其他一些非作业性的矿产权益;还包括企业与外国政府或权力机构签订的一些协议中所规定的权益,但是矿区不包括企业购买油气权利的供应协议或合同。美国税法认为这项权益是指一项经济权益,指出确定一项矿区权益是否是一项经济权益是重要的,因为只有经济权益的所有者可以从生产矿区取得的石油天然气收入中抵扣折耗。

我国认为,矿区权益,是企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。在矿区权益的会计处理上,为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化,矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出,应当计入当期损益。在税法上,根据财税[2009]第49号通知中规定:油气企业在开始商业性生产前发生的矿区权益支出,可在发生的当期,从本企业其他油(气)田收入中扣除;或者自对应的油(气)田开始商业性生产月份的次月起,分三年按直线法计提的折耗准予扣除。油气企业对其发生的矿区权益支出未选择在发生的当期扣除的,由于未发现商业性油(气)构造而终止作业,其尚未计提折耗的剩余部分,可在终止作业的当年作为损失扣除。
(三)租赁权

美国税法规定,如果一个石油天然气矿区可以生产,资本化的租赁权成本在该矿区的生产寿命期中可以通过折耗抵扣而收回。如果该矿区最后被确定为没有价值,例如,放弃、结束租赁、停止生产或钻了非生产井(一口干井),那么资本化的租赁成本必须在该矿区确认没有价值的当年收入中抵扣。我国会计与税法对此方面没有特殊规定,理论上应遵循《企业会计准则——租赁》的规定。

(四)油气勘探支出

美国在对油气勘探支出的会计处理上一般认为,发生在石油和天然气作业中的最初成本就是地质和地球物理勘探成本。税法上规定,导致取得一项矿区的地质和地球物理成本应该作为该矿区成本的一部分资本化;没有可能取得一项矿区的成本可以在支付或发生的当年扣减。地质和地球物理成本通常发生在两个不同的阶段。初期成本是在大区域范围内进行广泛勘测时发生的,在这一阶段发生的全部地质和地球物理成本等额地分配计入特定的确认区域(即所谓的有利区域)而不考虑其相关规模。如果只确定了一个有利区域,那么所有的成本都分配计入该区域;如果没有确认有利区域,在初期勘察中发生的所有地质和地球物理成本在支付或发生的当年抵扣。

我国的油气勘探支出主要指为了识别可以进行勘察的区域和对特定区域探明或进一步探明油气储量而发生的地质调查、地球物理勘探等等而发生的支出。在会计处理上,对于钻井勘探支出的资本化应当采用成果法,即只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出才能资本化,结转为井及相关设施成本,否则计入当期损益。在税务处理上,根据根据财税[2009]第49号文件中规定:

1.油气企业在开始商业性生产前发生的勘探支出(不包括预计可形成资产的钻井勘探支出),可在发生的当期,从本企业其他油(气)田收入中扣除;或者自对应的油(气)田开始商业性生产月份的次月起,分三年按直线法计提的摊销准予扣除。2.油气企业对其发生的勘探支出未选择在发生的当期扣除的,由于未发现商业性油(气)构造而终止作业,其尚未摊销的剩余部分,可在终止作业的当年作为损失扣除。3.油气企业的钻井勘探支出,凡确定该井可作商业性生产,且该钻井勘探支出形成的资产符合《实施条例》第五十七条规定条件的,应当将该钻井勘探支出结转为开发资产的成本,按照本通知第四条(关于开发资产的折旧)的规定计提折旧。

(五)开发成本

为了税收的目的,美国将石油天然气矿区开发过程中发生的成本分为两类:有形设备成本、无形钻井和开发成本。有形设备成本必须资本化,并在设备的使用年限内通过折旧回收。关于无形钻井成本,对一项石油天然气矿区拥有作业权利的纳税人,在其支付或发生无形钻井成本的第一年,必须选择对无形钻井成本资本化或是在钻井当年进行抵扣。我国在油气开发的会计处理上,油气开发活动所发生的支出,应当根据其用途分别予以资本化,作为油气开发形成的井及相关设施的成本。在探明矿区内,钻井至现有已探明层位的支出,作为油气开发支出;为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出,作为钻井勘探支出,按照准则有关规定处理。在税法上,根据财税[2009]49号通知规定:油气企业在开始商业性生产之前发生的开发支出,可不分用途,全部累计作为开发资产的成本,自对应的油(气)田开始商业性生产月份的次月起,可不留残值,按直线法计提的折旧准予扣除,其最低折旧年限为八年。油气企业终止本油(气)田生产的,其开发资产尚未计提折旧的剩余部分可在该油(气)田终止生产的当年作为损失扣除。

(六)折耗

美国税法通过提供矿区经济权益的所有者一项有限折耗备抵确认了矿区的消耗性。计算折耗备抵有两种方法:成本折耗和百分率(或法定)折耗。我国对折耗的规定,在会计处理上,企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗,即允许石油公司在产量法和年限平均法中选定一种方法。而在税法上,目前还没有对此进行特殊规定。

四、我国油气税务会计中存在的不足及改进建议

与美国相关税法比较,虽然我国出台了《关于开采油气资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》,但是该通知也只是就油气行业的一些费用和折耗摊销折旧的税务问题进行了一些说明,诸如矿区的消耗性,还有矿区租赁权等都没有提到。也就是说,我国税法目前还欠缺这方面的规定。因此,我国还应进一步加大研究力度,以完善并规范油气税务会计。笔者认为,应从以下几方面加强改进。

(一)增加油气行业相关法律法规的详尽度

石油天然气开采行业,是我国企业所得税最主要的来源之一。石油天然气开采企业的所得税处理,也是企业所得税法根据行业特点进行特殊处理的重要方面。借鉴国外的经验,针对其特殊性,我国税法应增加对矿区非生产性矿区损失处理的规定,如矿区的消耗,石油天然气折耗,干井损失等。会计准则方面也应增加对所得税会计、石油天然气联合开采等的规定。近几年来,我国三大石油公司的海外经营项目逐渐增多,国内企业间的矿区权益交易行为也逐渐复杂和频繁。所以,会计和税法都应对矿区权益的转让与交易类型作出更广泛的规定。

(二)制定有关油气企业的所得税优惠政策,以鼓励勘探增加油气储量
我国目前对油气企业的所得税政策除了与行业特点有关的特殊规定之外,其他的优惠政策规定是少之又少。国家应制定有关油气勘探开发的所得税优惠政策,加大所得税前抵扣的力度,以减轻油气行业的税收负重,鼓励勘探投资。建议建立油气勘探开发的风险勘探企业所得税减免制度,即企业可以从每年减免和返还的所得税中提取一定比例的资金用于下一年度的风险勘探;也可以从企业的产量或销售额中提取一定比例的风险投资准备金,用于勘探开发,准予税前扣除。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业所得税实施条例[S].2007.

[2] 中华人民共和国财政部国家税务总局.关于开采油气资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知[S].2009.

[3] 黄慧兰.中美所得税会计比较[J].北方经贸,2008(12).

[4] 张贡生,马衍伟.石油企业所得税:主要问题及政策取向[J].广西财经学院学报,2007(8).