煤炭矿区有没有弃置费用,要不要核算弃置费用,目前尚有争议。笔者结合煤炭矿区具体实际进行深入分析,认为煤炭矿区应该核算弃置费用。

一、煤炭矿区核算弃置费用的依据

2006年2月15日,财政部发布的《企业会计准则第27号——石油天然气开采》准则第二十三条规定:“企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加矿井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。矿区废弃是指矿区内的最后一口井停产”。从《石油天然气开采》准则的规定中可见,开采企业还要保障矿区内其他单位或居民的权益,应该自觉处置开采矿区中留下的“废弃”物。

2006年10月31日,财政部颁布的《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定:“弃置费用,通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出”,“不属于弃置义务的固定资产报废清理费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理”。这一规定很清楚,固定资产报废所发生的弃置费用是和环境保护与生态恢复等义务相关联的。煤炭矿区报废,存在着环境保护和生态恢复等义务,从矿区居民所享有的环境保护和生态恢复的生存权益看,煤炭企业应该核算固定资产弃置费用。

二、与弃置费用相关的概念辨析

(一)矿区弃置费用是与井区建筑物废弃有关的费用

弃置费用是与固定资产报废时进行环境保护和生态恢复等所确定的费用。对于煤炭企业来说,矿井生产用固定资产分为房屋、地面建筑物、矿井建筑物、动力设备、传导设备、生产设备、综采设备、运输设备、工具仪器及生产管理用具。其中,地面建筑物和矿井建筑物在矿井报废进行生态恢复时要发生一定的支出。地面建筑物包括露天建筑物、洗(选)建筑物、运输建筑物、供水建筑物、发电建筑物、窑业建筑物和杂项建筑物等;矿井建筑物包括主井井筒及装备、付井井筒、风井井筒、主井通道、付井底水窝泵房、付井车场绕道、中央变电所及通道、中央泵房及通道、主井内车场、主井外车场、井下调度室、主井装卸峒室、主井矿仓等。这些建筑物在矿井报废时要发生爆破、撤除、填埋、废地整修、植被等生态恢复费用,是一种弃置费用。因此,预计煤炭矿区弃置费用是预计煤炭矿井地面建筑物和矿井建筑物废弃有关的费用,不是预计矿井全部固定资产的弃置费用。

(二)矿区弃置费用与环境治理补偿费用不同

环境治理补偿费用是专项用于采矿区生态环境保护、矿区污染源治理、地质灾害防治和环境恢复整治的费用,分为事前预防支出(预防性环境治理补偿费用)和事后补偿支出(补偿性环境治理补偿费用)两大类。

矿区弃置费用同上述环境治理补偿费用的主要不同点是:环境治理补偿费用是事前预防支出和事后补偿支出;弃置费用是井区建筑物报废处置时的环境保护和生态恢复支出。

(三)矿区弃置费用与一般固定资产清理费用不同

一般固定资产清理费用是固定资产报废时发生的与该固定资产相关的拆卸、搬运等费用,是清理现场的费用;弃置费用是固定资产报废时发生的固定资产处置费用及人类生存的环境修复费用,是事先确认的预计负债。正如《石油天然气开采》准则所说的那样:对于“不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益”。

三、矿区弃置费用的确认

笔者认为,并不是所有矿区都必须核算矿区弃置费用,矿区弃置费用与矿区所处的特定环境关联,这些特定环

境是指矿区在报废时,对周边地区人类生存会造成不良后果的环境。例如,矿区处于山体脚下,当矿产资源采空后极易引发山体崩塌、滑坡,出现泥石流等现象,对人类生存造成严重不良后果。又如,矿区处于重要河床边缘,当矿产资源采空后极易发生地面裂缝、河堤决口、采空区灌水等现象,给人类生存造成灾难。再如,矿区与桥梁、铁路及其他重大建筑物关联,当矿产资源采空后有可能引起不良后果等等。虽然对上述问题在采掘矿产资源时,已经考虑留下一定的煤层不予开采,但从历史上所发生的重大事故看,矿产资源开采的一些过失行为屡见不鲜。我国的《石油天然气开采》准则、《固定资产》准则也仅仅是将弃置费用作为“或有事项”来处理,设置“预计负债”科目进行核算。对符合预计负债确认三个条件的才确认为预计负债:一是该义务是企业承担的现时义务;二是履行该义务很可能导致经济利益流出企业;三是该义务的金额能够可靠地计量。因此,凡是不符合这三个条件的井区建筑物报废时不需要核算矿区弃置费用。

四、矿区弃置费用的核算举例

例题:某煤矿已有多年开采历史,2009年12月矿井开拓延深产生新的井道,新增矿井建筑物1 200万元,该矿区剩余开采年限预计10年。预计矿区报废时现时新增矿井建筑物危及环境安全需要特殊处理费用200万元,该矿将其确认为一项预计负债。未来弃置费用按5%的折现率折算的现值是122.8万元[200×(1 5%)-10=200×0.61394≈122.8]。则该煤矿将新增矿井建筑物入账时编制如下会计分录:
借:固定资产——生产用——矿井建筑物

1 322.8万元

贷:银行存款 1 200万元

预计负债——预计弃置费 122.8万元


注①:含小数误差280元

计算结果表明:10年后的200万元,现在的价值(现值)是122.8万元,利息费用共计77.2万元。企业每年都要计算各期应负担的利息费用,见表1。

该煤矿每年年末,根据表1第2列数据编制如下会计分录(以第1年末计息数据为例):

借:财务费用 61 400

贷:预计负债——预计弃置费 61 400

经过计息,10年共计息772 000元,“预计负债”账户第10年末余额正好为2 000 000万元(1 228 000 772 000)。

该煤矿第10年报废时,实际处置该项矿井建筑物时花费210万元,编制如下会计分录:

借:预计负债——预计弃置费 2 000 000

清算损益 100 000

贷:银行存款 2 100 000

如果实际花费小于预计负债,贷记“清算损益”科目。

【参考文献】

[1] 朱学义,彭培鑫.论矿区权益与绿色成本会计[J].资源开发与市场,2009(3):259-261.

[2] 朱学义.论煤炭矿区环境成本会计[J].生态经济,2007(10):220-221,230.

[3] 朱学义.矿山企业矿区成本补偿机制研究[J].市场周刊,2007(3):3-6.

[4] 吴志刚,张锦河,朱学义.新会计准则应用研究——煤炭企业会计核算办法设计[M].徐州:中国矿业大学出版社,2009.