一、引言

　　近年来，无论是中国，还是西方国家，都频繁爆发了注册会计师财务报告审计中舞弊审查的失败案：从中国的郑百文、黎明股份、银广夏……，到美国的安然、世通、施乐公司……。根据美国注册舞弊审查师协会的统计，2002年舞弊给公司造成的损失约为6000亿美元，占美国当年国内生产总值的6%。更为严重的是：每一次虚假财务报告的曝光都给投资者的信心带来沉重打击，而投资者对财务报告真实性、公允性的信心是证券市场有效运作的关键。关于舞弊侦查的研究源来以久。在美国，1985年由美国注册会计师协会、美国会计学会、财务经理协会、内部审计师协会和会计师协会联合发起成立了一个独立的“全国反编制欺诈性财务报告委员会”。同时，美国注册会计师协会所属的公众监督委员会任命了“审计效果工作小组”，又成立了“舞弊任务工作组”。审计准则委员会也专门成立了“舞弊研究筹划工作组”。这些组织的共同任务就是：旨在帮助识别导致欺诈性财务报告的原因，并探求能够减少财务报告舞弊的措施。根据上述组织的研究成果和建议，美国审计准则委员会从20世纪80年代末开始不断地修订和发布新的审计准则，以帮助提高职业界的舞弊审计水平。从审计准则公告第16号《独立审计人员检查错误和非法行为的责任》到修订的第53号，再到第82号《在财务报告审计中考虑舞弊》及2002年`12月正式颁布的第82号准则修订稿第92号准则，都反映了这种努力。在我国，已发布的独立审计准则中，《独立审计准则第8号———错误与舞弊》和《独立审计准则第18号———违反法规行为准则》是专门针对舞弊的，但它们只包括一些纲领性的条款，缺乏系统的有关舞弊审查的框架和可操作性的审计程序。这种舞弊审计理论和方法的缺乏是导致我国目前频繁发生舞弊审查失败的主要技术原因。因此，加强这一领域的研究成为了我国目前财务报告审计工作的当务之急。

　　二、舞弊产生的动因

　　（一）动机或压力

　　促使舞弊产生的第一因素是动机或压力。当人们为谋求某种利益或处在某种压力之下时就会萌发出舞弊的动机。但是这种利益或压力必须足够大才行，因为人们知道舞弊被发现的代价将会非常高昂。高管人员和普通员工有着不同的舞弊动机，下面分别论述。

　　1、管理舞弊的动机。管理当局编制欺诈性财务报告的目的主要是使公司的财务指标达到预定的目标。导致管理当局产生舞弊动机的因素既有外部的、也有内部的压力。外部的压力主要源自证券市场。如，市场对公司业绩的预期、公司增资扩股的需要等都会极大地影响管理当局的行为。公司董事会承受着来自股东的压力，因此必须竭尽全力提高公司价值；这一压力传递给高层管理者，迫使他们必须实现计划的目标，以使公司呈现出健康增长和繁荣的景象；高层管理者又通过日常管理，将这种压力不断地传递给他们的下属。这样，当公司出现业绩恶化或整个行业处于不景气时，管理当局就会萌生出舞弊的动机。内部的压力则主要来自于管理者的经济利益和他的工作业绩密切相关。根据现代公司理论，管理者分享剩余收益是代理成本最小的一种公司治理结构，所以当今大多数企业都通过让管理者参与利润分配来谋求股东财富的最大化。但是任何事情都是有利也有弊的，当管理者收入中相当可观的比例与公司业绩挂钩时，他们操纵利润的动机就会变得异常强烈，以至不惜在某些时候铤而走险，利用欺诈达到目的。

　　2、员工舞弊的动机。贪婪是诱发员工萌生侵吞财产舞弊的首要动因，所有的贪污受贿、挪用公款、偷窃资产者皆是出于贪婪。但仅有贪婪还不足以使人产生舞弊的念头，要促使员工萌生出舞弊的动机还必须要有其他原因，其中最普遍的两个原因是：对现有工作的不满和面临着极度的财务困难。

　　（二）机会和开脱违法行为的价值观

　　图谋不轨者要想得逞，还必须伺机行事，因此有机可乘是舞弊产生的第二个因素。舞弊者往往在密谋舞弊之前就仔细盘算过东窗事发的可能性，只有当他们认为被发现的可能性很小时，才会实施舞弊。因此当公司的组织结构、行业特点、内部控制和会计制度中存在着可钻的空子时，舞弊发生的可能性就会增大。仅有动机和机会还不足以促成舞弊的最终发生，因为当两个人在同样的环境中承受着相同的压力时，他们采取的行动却可能是迥然相异的。因为还有一个重要的因素决定着人们的行为，它就是价值观。通常，人们都会选择去做合法合规的事，但是在某些特殊的条件下，人们也会逾越法律的限制去做一些违规的事，并有足够的理由为自己的行为开脱。如，当公司的企业文化并不反对某些违法行为时，员工就会渐渐形成一种不诚实的价值观。如果承受着巨大压力，就很容易认为自己所选择的舞弊行为是迫不得已的、是解决问题的唯一途径。如，当面临着新产品销售未达预期目标，庞大营销费又使公司资金严重不足的管理者以及受股评家误导，而倾其所有高价买入庄家准备出货的股票而被套牢的员工，就都很容易为自己的舞弊找到理由。所以，当人们能够在内心为自己的违法行为开脱，认为它们没有违背自己的价值观时，舞弊就很易发生了。

　　三、舞弊警戒信号

　　从前文我们知道，动机、机会和为违法行为开脱的价值观是舞弊产生的三大因素并且大量的实证研究也显示了，当公司的经营状况、行业特点、组织结构、企业文化等蕴含着这三大因素滋生的土壤时，公司发生舞弊的可能性就增大。值得庆幸的是，当这些因素存在时，它们会通过形形色色的方式表现出来，因此给了审计人员种种可以观察得到的“信号”。对这些“信号”，学术界称其为风险因素或更形象地称为警戒信号。从20世纪80年代起，学术界就开始了对舞弊警戒信号的研究。到目前为止，已经可以从动机、机会和开脱违法行为的价值观三个方面列举出许多的警戒信号，并且也有大量的学者展开了对这些警戒信号有效性的验证。知晓各种舞弊警戒信号及它们的相对有效性可以极大地提高注册会计师在财务报告审计中，评价公司舞弊风险的能力。

　　（一）管理舞弊的警戒信号

　　当某些动机（或压力）、机会和价值观存在时，管理当局就会利用编制欺诈性财务报告来达到特定的目的，所以如果被审公司存在着舞弊，注册会计师在执行财务报告审计时就可以从动机（或压力）、机会和价值观三个方面观察到种种警戒信号。

　　1、动机（或压力）方面的警戒信号。经济上的压力以及公司治理结构的某些安排常常是促使管理当局萌生舞弊动机的原因。
　（1）当经济、行业或经营环境的恶化给企业的财务状况和盈利能力带来不利影响时，如难以适应技术变革、产品更新或利率调整等市场环境的剧烈变动；行业或国民经济普遍萧条、企业经营失败增加的困境；持续的经营亏损使企业面临破产或被敌意收购的威胁；经营活动产生的现金流量净额连年为负值或虽然账面盈利但经营活动没有带来充裕的现金流入，企业入不敷出，匮乏现金。（2）当管理者为实现第三方的要求和期望承受着巨大的压力时，如投资分析家、机构投资者、重要债权人或其他第三方对公司盈利能力的期望过于激进或不切实际；管理当局通过媒体公布过过于乐观的预测；为了满足增发、配股、发行可转换债券等对外筹资的条件或债务约束条款；为了避免处罚等。如当上市公司出现亏损时，为避免被暂停或终止上市。（3）当公司的董事或管理者的个人财富与公司业绩密切相关时，如个人财富的很大比例投资于公司股票；董事或管理者收入的重要组成部分（如奖金、股票期权等）与公司股票价格、经营成果、财务状况和现金流量等指标挂钩。（4）高层管理者制定过高的销售或利润目标，而给中层管理者带来巨大的压力时。当被审公司潜伏着上述警戒信号时，它的管理当局就会存在着很强烈的舞弊动机。

　　2、机会方面的警戒信号。图谋舞弊的管理者必须要寻找到机会才能使其阴谋得逞，而行业的特殊性、公司治理结构的缺陷以及内部控制的薄弱都给了图谋不轨者以可乘之机。（1）行业或业务的特殊性，如：存在着重大的、不正常的关联交易或极度复杂的交易；资产、负债、收入、费用的计量涉及难以证实的主观判断或不确定事项；存在着重大的境外或跨境经营活动，且涉外国家的经营环境和文化习俗与本国有着很大差异。（2）公司治理结构存在着缺陷，如难以确定对公司拥有实质控制权的单位或个人；公司特殊的法人身份或管理组织形式使公司组织结构过于复杂；董事、高层经理或公司法律顾问频繁变更。（3）公司的内部控制存在缺陷，如：

　　公司的经营管理权过度集中，损害了董事会和审计委员会的监督职能的发挥；审计委员会中内部董事所占的比例过高，损害了审计委员会的独立性；或缺乏完成职责所需要的资源、权力；管理当局不重视公司的内审制度，内审部门地位不高，缺乏履行职责所需要的权力和资源，或内审部门未能制定必要的审计制度；公司没有建立安全可靠的举报制度（如举报热线）。

　　3、价值观方面的警戒信号。拥有非诚实价值观的管理者，其舞弊的可能性将大大增加，因此了解不端态度的外在表现会帮助审计人员提高对公司管理当局诚信度的判断。下面所列示的就是不诚实的管理当局在价值观方面可能表现出来的警戒信号。（1）公司管理当局未能有效地向员工宣扬公司的价值观和道德标准，或向员工灌输了不当的价值观和道德标准；（2）公司或公司董事、高层管理人员有过违反证券法规或其他法规的不良记录，或因涉嫌舞弊、违法而曾被起诉；（3）管理当局愿意使用不恰当的手法减少账面利润以逃避纳税；（4）管理当局与注册会计师的关系非常紧张，如：在会计、审计或信息披露问题上经常与注册会计师发生意见分歧；对注册会计师提出不合理的要求，如限定在极短的时间内完成审计工作或出具审计报告；干涉审计人员的审计工作，如对审计范围或人员安排施加影响。

　　（二）员工舞弊的警戒信号

　　员工舞弊的警戒信号也同样可以从动机、机会、价值观三方面进行划分。一些诱使管理舞弊的风险因素如管理当局监管不得力或内控存在缺陷，也同样是引发员工舞弊的风险因素，下面就不再赘述。在此仅列示与员工舞弊相关的警戒信号。（1）动机（或压力）方面的警戒信号。员工所面临的个人财务困难和对公司的不满常常是引发员工舞弊的动因。所以员工舞弊动机方面的警戒信号表现为：个人财务困难；公司与员工之间因下列原因所产生的敌对关系。这些原因包括：已决定的或预计的公司裁员；员工未能获得期望的晋升、加薪或其他奖励。（2）机会方面的警戒信号。存在于机会方面的警戒信号有：公司经营业务的某些特征会增加资产被盗用的可能性，如公司因业务特点而经常留有大量现金；公司持有易转换成现金的资产，如债券、钻石或计算机芯片。不恰当的内部控制也会增加资产被盗用的可能，如不恰当的职责分工；对现金、存货、固定资产或其他资产缺乏恰当的盘点制度；对已发生的交易（如销货退回）不能及时恰当地予以记录；管理当局对公司复杂的信息系统缺乏必要的技术了解，使负责信息技术的员工可利用专业知识盗用公司资产。（3）价值观方面的警戒信号。体现在价值观方面的警戒信号有：对改进内控、减少资产被盗风险的措施不重视；有迹象表明员工不满公司对待他们的方式或公司的其他行为；员工因贪污公司财产而变得行为古怪、生活奢侈。在此需要注意：

　　在现实社会中，上面所探讨的舞弊警戒信号会不同程度地潜伏于每个公司，发现这些警戒信号并不表示公司一定存在着舞弊。到底公司存在舞弊的可能性有多大，审计人员需要根据所观察到的警戒信号及其他信息进行综合考虑，才能对被审公司的舞弊风险做出评价。但无论如何了解这些警戒信号将会大大锐利审计人员的洞察力。另外，前面所提到的舞弊警戒信号也不是包罗万象的，它们只是用来提供一个框架。在实际工作中，审计人员还必须针对每个企业的特点，运用自己的判断力甄别出各个被审公司的关键的警戒信号，这样才能准确评价公司的舞弊风险水平。既然舞弊警戒信号可以帮助注册会计师在财务报告审计中发现潜在的舞弊，那么对于注册会计师来说，重要的就是如何在实施报告审计程序时有效地侦查到这些警戒信号。通过观察、讨论、检查和询问等审计程序可以帮助审计人员发现舞弊警戒信号。