近年来，“会计革命”的提法在会计界很热，技术进步、生产力在发展，环境在变化，会计的变革是必然的。但会计怎样变，会计的发展向何处去？仁者见仁，智者见智，本文试图从会计学的属性上来认识会计的发展规律。

　　一、会计的社会属性决定会计不会“消亡”

　　学界于改革开放之初所争论的关于会计的概念、性质、职能作用等基本理论问题，现在已很少再提起，但问题的淡化并不一定等于问题的明确，从某种意义上讲，会计的发展方向取决于会计学的属性。我们认为会计学是个具有双重性质的学科。这种双重属性是研究会计发展的一个基本出发点。

　　首先，会计具有社会性。从经济角度看问题，组织是人类社会的存在形式，它是“人际关系、产品性能、层级等组成的复杂的系统”，是“理性主体之间的一组契约”。主体可以是个人，也可以是其他组织。契约则是主体间“正式的和非正式的共同知识”（夏恩·桑德，2000）。这些共同知识通常表现为法律、法规、准则、惯例、合同、约定等等。组织中的会计制造并贯彻共同知识，以便界定主体之间的契约。会计的职能是促成各利益主体之间的平衡和均衡，会计系统提供的财务报告则是相关利益主体之间博弈的结果，会计的过程与会计的结果同等重要。会计在实施和推行组织契约活动中具有五种功能：

　　1.计量每一参与主体的贡献；

　　2.计量并向每一参与主体分派利益；

　　3.向各参与主体报告有关契约履行程度的情况；

　　4.向潜在的参与主体提供信息，以便维护组织在各类要素市场上顺利取得所需资源可能性；

　　5.提供像共同知识那样的特定信息，以帮助降低主体之间协商契约的成本。

　　这就是会计具有社会性本质的一面。理解会计的这一属性对认识会计理论、实务的演变非常重要。企业是人类生产活动组织的主要形式之一。在现代社会中，企业的参与主体（或利益相关者）包括：政府、投资人、经理人、职工、债权人、顾客、供应商和审计人等八个方面。会计则充当了顺利履行各利益主体之间责任关系、协调利益关系的系统。由于信息不对称现象的广泛存在，会计往往在一个既不完美又不完全的信息环境下有效地运行。会计不仅要提供各参与主体的事项和行动的信息，而且要提供有关规则的结构。所以在企业中，会计实际上是作为“制度”而不是纯粹的信息系统而存在的。会计报表是主体契约关系局部均衡的结果。在更好的替代变量出现之前，可以把会计报表看成企业现实（尽管并不完美且永远存在失真）的替代变量。

　　从会计的属性可以得知，只要组织中的参与主体存在不同的经济利益，就需要有会计，会计就不会“消亡”。这一结论，即使随着社会经济形态的发展，会计时不时地会发生“危机”，也不会改变。“会计消亡”论的提出只能是借“会计消亡”的惊人论调来加深人们对会计的“危机意识”。

　　二、会计理论在博弈中发展完善

　　当组织中各利益主体之间的旧有（或曰“传统”）平衡和均衡被打破，而各主体之间的博弈又没有产生新的均衡之时，会计“危机”就出现了，会计职能受到责难，会计报表受到质疑，被斥之会计信息“失真”。建立新的平衡和均衡的共识是会计理论工作者的内在责任和存在价值，也是会计理论之所以作为“理论”能存在和发展的社会动因。随着博弈产生新的均衡，会计理论即得到了“发展”，实务的调整使会计报表恢复了“真实”，已有的“危机”宣告被克服。就在如此循环往复中，会计理论与实务在不断地演变与发展。会计理论与自然科学理论相比，在产生方式、演绎过程和表现形式上有很大的不同，会计理论规范研究与实证研究同时并存，刚性制度与指导意见同时并举，实践结果虽然是检验会计理论的标准，但对同一实践结果，人们却往往众说纷纭，争论不休。常有人因此而感叹“：会计没有理论”，其实，争论过程本身是利益博弈的过程，也是会计理论形成的过程。
　复式簿记理论自1494年诞生以来，遇到了多次考验，一直在争论之中。到18世纪经过工业革命进入工业时代，遇到了第一次严峻考验，或曰“会计危机”。大规模的工业生产，给以商业活动为基础而诞生的复式簿记提出了两大难题：（1）以什么价格来记录增值后的商品？（2）以什么价格来记录长期使用的耐用资产？如果这两个问题不能得到切实有效的解决，那么，它不仅不能提供投资人进行财富分配所需要的信息，而且，就连简单的记账也会发生困难。然而，由于在工厂制度下，这一“蛋糕”分配的确定在客观上并非轻而易举，所以，人们对它的争论几乎持续了两、三个世纪。在工业革命的初期，人们首先想到的是通过资产价值的评估和成本计算的方法来确定收益。对于机器设备等长期资产，按所取得的成本记账，在会计期末再通过按市场价格评估的方法来确定资产在本期内的磨损，最后将评估后的新价格作为下期会计记账的依据，将磨损列为当期费用。而对于增值后的商品，则根据其市场价格或所耗原材料、人工及间接费用分配后所形成的成本予以记账。后来，人们才开始逐步认识到对长期资产采用按历史成本计价和百分率折旧的方法似乎更为便当和更易于实现会计记录的标准化，直到20世纪30年代，历史成本“才逐步作为一种基本的计量属性而得到人们的公认”（薛云奎，1998）。此外，对于存货等流动资产采用成本与市价孰低法，才符合会计稳健性原则；关于权责发生制；关于收益确认时机等问题的争论，无不反映了会计理论是在博弈中发展完善的事实。

　　从会计的属性出发看会计的发展，有三个现象不足为奇：

　　第一,会计信息永远也不可能不“失真”。会计信息的“真实”只不过是实现博弈均衡状态下利益主体各方达成的动态共识而已，是相对的真实，一旦博弈的原有均衡被打破，会计信息的真实性将立刻受到质疑。这种会计信息“失真”是一种制度性失真，这种失真与技术性失真不同，它是不能用约束、检查和审计的方法消除的，必须依赖会计理论的发展来解决。

　　第二,会计理论永远会落后于实务。这是因为博弈的原有均衡被打破后，在没有达成新的共识之前，利益各方惟一可接受的会计只能是原有的会计，至多在原有的会计基础上进行一些可接受的修补，直到形成新的共识，实现新的均衡。这是会计理论会永远落后于实务的认识论解释。

　　第三,随着社会经济形态的发展，会计经常会面临“危机”。这种“危机”的出现，并不预示着会计的末日，相反，是预示着会计迎来新发展的契机。例如：知识经济带来的人力资本的会计问题，美国系列会计丑闻暴露的审计独立性问题，衍生金融工具的利益确认问题，我国转轨期间的会计“假账”问题，上市公司的信息披露问题，信息技术对现有会计规范的冲击等等，都是需要我们直面“危机”，认真研究解决的事情。随着这些问题的解决，会计理论将得到很大的发展。

　　从会计的社会属性出发，我们就能在会计理论具有中国特色问题上达成共识。因为，会计的职能是促成各利益主体之间的平衡和均衡，而利益主体的价值取向，受所在国社会环境的影响和制约，必然会涉及利益主体的最终博弈结果，也就是影响到会计的运行，从而使会计理论带有所在国特色。在中国，就叫中国特色。这就是为什么理论上逐渐趋向于把“与国际会计准则接轨”，改成了与“国际会计准则协调”的原因。因为“会计的国际协调好像是一个技术层面的事情，实际上背后都是经济利益之争。不同国家的利益是不同的。”（冯淑萍，2002），这里也存在利益博弈问题。这不仅是国家民族利益使然，也是会计的社会属性使然。

　　三、信息技术推动着会计实务的变革

　　会计除了具有社会属性外还具有技术属性。我们认为这种技术属性主要受技术进步和生产力发展的影响，是没有国界的。它体现在处理数据，记录和报告的会计实务中。会计实务是确认、计量、处理和传递经济信息的过程，这个过程也是对各种经营行为及产权关系进行确认、计量、记录和报告的过程。制定规则并指导会计实务的是会计理论。在会计实务过程中会计始终发挥反映及监督、预测、分析等控制职能，凭证、账簿、报表等是会计信息的载体，会计信息是相关者决策所需的一种工具，是会计发挥引导各利益相关者进行决策、优化资源配置等功能的媒介。在会计实务过程的四大职能中，确认和计量是实现会计功能的最核心步骤，相关利益主体之间博弈的结果都体现在对各种经营行为及产权关系如何确认和计量上。会计职业判断决定了确认和计量的规则，是产生会计信息的源头，记录与报告则是会计信息的处理、存储和输出。

　　自15世纪复式记账法发明以来，会计理论和会计实务的广度和深度一直随着社会经济形态的进步而不断地改革着。从单纯进行商业核算，进而出现工业核算，又进而应证券投资者的要求改进公司信息披露，直到20世纪下半叶前期，会计的发展可谓曲曲折折、波澜不惊。但是，进入20世纪后半期，情况发生变化，由于计算机、网络和通讯技术的迅猛发展，及其在会计工作中的日益广泛的应用，对会计界产生了越来越大的冲击。于是有人把这种冲击称之为“会计革命”。那么这场“革命”的深度和广度究竟有多大呢？

　　1．信息技术的发展主要影响会计的技术层面

　　通过实践、调查和分析，我们发现，信息技术在会计实务中的应用已经渗透到了相当大的广度和深度，从会计信息的确认、计量到记录、报告，各个程序无所不在。计算机应用系统不但可以把数据量大并且具有重复性或者带有循环性的业务数据，自动转换为会计数据，而且可以对很多经营行为、产权关系和生产过程的资金流进行确认和计量，自动编制成会计凭证。处理的又快又好，而且查询和分析都极为快速方便。但是，需要强调指出的是，计算机应用系统所进行的对经营行为及产权关系进行的确认和计量，并非是由计算机自主完成的，它完全是根据会计人员事先设置的规则进行的。至于规则的制定，则仍然是由专业人士根据会计理论做出的会计职业判断来决定。这方面，并不是计算机应用系统力所能及的领域。在可预见的将来，还看不到计算机取代专业人士通过会计职业判断来制定会计业务规则的前景。所以，我们认为：在这个层面上，信息技术发展对会计理论的影响，不可能动摇会计理论的基石。信息技术作为生产力的发展对会计的影响主要体现在技术属性方面。从会计的双重属性来推理，进入信息时代，所谓的“会计革命”主要是“会计工作模式的革命”。是对会计数据的采集、加工处理、存储、输出方法和功能的改变。这是由于技术进步带来的会计工作内容、方法、形态、环境上的巨大变化引起的。这些变化，使一些资深会计工作者感到，原来熟悉的工作方法和业务路数正逐渐远离他们而去，代之以他们完全不熟悉的新的工作环境和工作内容，因而产生了脱胎换骨的感觉。
　2．信息技术影响会计发展的阶段

　　信息技术在会计领域的应用有一个发展过程，是与企业的现代化过程紧密相连，分阶段逐步推进的。但在阶段划分上，目前尚无统一意见。有的从应用广度上划分三个阶段，即：第一阶段实现的是部门级应用，第二阶段实现的是企业级应用，第三阶段实现的是基于供应链级的应用，也就是跨企业的应用。大型数据库技术和电子商务技术的出现，给了二、三两个阶段的应用实现以决定性的技术支持。我们认为这种划分失之于只重技术的发展，而没有反映出会计实务的变化。

　　有从应用深度上划分阶段，即：第一阶段是面向事务的应用，第二阶段是面向系统的应用，第三阶段是面向决策的应用。我们认为，从研究信息技术对会计的影响角度看，这种阶段划分方法比较科学。

　　（1）面向事务的应用阶段。信息技术在该阶段的应用，对会计的冲击有一点，但不大，主要体现在提高了工作效率。大部分会计凭证仍由人工完成，所不同的是原来手写，现在需要输入到计算机里去。即使手工账甩掉了，在会计工作规范没修改之前，还需要把各种账簿、报表逐一打印出来，纸是一点没省，办公费不但不会下降，可能还会有所上升。这一阶段，计算机多为单机运行，即使是多机多用户，也局限在部门范围内，呈“信息孤岛”局面。相关的业务数据、报表，即使在其他部门是用计算机处理的，也仍然要用纸抄过来或打印出来，然后再次输入到财务部门的计算机里。面向事务的应用阶段最大的变化是在期末结账时，只要平时把握住凭证输入这一关不出错，试算、过账、对账、平衡检验、编制报表，这些事都由计算机代劳，不用点灯熬油了，也不会再有“一分钱找半宿”的事绩。资深会计多年摸索出的试算和平衡检验经验，瞬间变成多余的技能，大家都有点被“解放”的感觉。惟一麻烦的是还要学习计算机的使用，学习汉字输入法。在这一阶段，工作效率有所提高的“效益”似乎与采用计算机技术的付出不成比例，那些认为“企业上计算机见不到效益”的议论多数因此而生。

　　（2）面向系统的应用阶段。当应用发展到了本阶段，会计业务才开始发生质的变化。全企业范围内的计算机管理系统集成、数据共享，约束了财务部门闭门管理时的一些业务处理随意性；大量的与财务相关的业务数据，由于物流、资金流与信息流的集成，在业务发生处即被自动采集，参与会计运算或自动编制成会计凭证，详细而且准确，业务数据的直接转换模糊了部门间权责的界限，原来专属于财务部门内部处理相应数据的工作成为多余；与业务数据一一对应的会计凭证，其数量的急剧增加，竟然使财务人员发现自己陷入了一个新的两难境地：全部打印出来，不但对管理无益并且徒增管理成本，不打印则与现行会计规范相抵触；财务会计与管理会计功能并存于同一个计算机信息系统内，但管理会计的灵活需求，对按呆板的层级结构设置的财务会计的明细科目体系提出了挑战。上述变化虽然对会计职能的发挥没有实质性影响，但反映出对现行有关会计处理程序规范的改革已经提上了日程，势在必行。原有的规范基本适用于手工处理环境，不改革势必将阻碍信息技术的应用。

　　记账、算账等“传统”事务性工作的大量减少，使会计人员的工作重点发生转移，他们将把精力更多地转向非事务性工作，参与业务流程的优化、组织结构的调整和建立计量、控制与激励机制等管理工作中来，会计人员更多地将是分析、监测企业一切与财务相关的业务活动和各级各类信息用户的需求，制定有关的信息存储和报告规则，并据此对信息系统提出特定的企业管理需求。这些变化使得会计的管理职能终于能够真正实现。因此对从业人员的素质提出更高的要求，也直接对会计教育提出了新的挑战，促进了会计教育的变革。

　　只是到了这一阶段，会计实务的变化才可称之为“革命性”的变化。沿袭数百年用于存储会计信息的纸和笔，将彻底被各种数字存储媒体所取代。会计“部门”的传统围墙开始消失，会计信息系统要适应在一个整体的企业信息系统中作为具有非常重要功能（虽然如此，也只是其中的部分功能）的一个子系统生存，并在其中有效运做。会计人员不但要熟悉从信息系统的何处采集业务数据并实时用于生成会计信息，还要学会判断各种非财务信息的动态对会计信息的影响。

　　面向系统阶段的应用使企业物流、资金流和信息流集成与数据共享最终成为现实，企业的内部控制有了实质性飞跃，管理效能极大提高，对市场的反应更加灵活，企业应用信息技术的效益终于开始显现。在这一阶段，应用系统的功能仍然以确保利益分割的均衡为主，它所遵循的会计职业判断是单一的，并按事先设定的准则前后一致地确认、计量、记录和报告会计信息。

　　由于面向系统的应用阶段的企业信息系统是一个囊括人、财、物各要素，涵盖供、产、销全过程的管理信息系统，系统的产出是其投入的完全真实的响应，从这个意义上，完全可以把该系统作为企业的一个“仿真模型”来看待，这个模型对企业特性的描述，比历史上任何精心构造的数学模型的计算结果都来得精确，都更接近企业的实际，也更加直观和易于理解。企业仿真模型的性能和空前强大的分析功能，使面向系统的应用已经开始在辅助决策上有所作为。虽然这时的系统还不是一个真正意义上的面向决策的系统，因为它据以运行的会计政策是单一的、是事先设定好的和前后一致的。

　　（3）面向决策的会计应用阶段。该阶段必须在上阶段的会计应用系统成功实施并且有效运行的基础上才能建立。可以根据决策的需要在系统运行时灵活设置会计政策是本阶段系统最主要的特征。在这一阶段，国内外会计学术界长期争论不休的会计目标的“受托责任论”和“决策有用论”可以在信息技术的支持下同时得以实现。本阶段的成功应用，必须依托社会信息化环境的建立和完善、软件技术的提升和会计理论的深入支持才能真正实现，目前尚未见有名符其实的成功应用的案例。尽管如此，并不妨碍我们根据会计的本质、会计理论的现有成果和信息系统的特性，对面向决策阶段的会计应用系统的面貌进行大胆的预测。

　　首先，系统功能必须确保利益分割的均衡，对于企业数据的处理，应遵循单一的、公认的会计职业判断，以可靠性、可比性和稳健性为基本要求，并按以此为指导的、事先设定的规则，前后一致地确认、计量、记录和报告会计信息，这是基本前提，它优先实现的目标仍然是“受托责任”。然后，按照人们对决策支持系统的基本要求，面对同一决策命题至少应该并且可以演绎出多个方案，同时分别“算”出结果，提供给利益相关人做出选择。这就是系统同时实现的“决策有用”目标。

　　系统可提出的方案的多样性源于会计理论的多样性。姑且不去预计会计理论未来的成果，仅用现有的理论成果，系统就可以组合出数量足够多的企业会计政策与基本系统并行运行。例如：定期报告与实时报告、货币计量与非货币计量、权责发生制与收付实现制、历史成本与公允价值、按国内会计准则报告与按国际会计准则或第三国会计准则报告、多种会计报告编制方法、多种成本计算方法、多种存货计价方法、多种固定资产折旧方法、多种跨期费用摊销方法等等。会计理论界对它们多有争论，都因为这些原则或方法在对不同的会计对象、不同的时期或在不同的社会经济环境下所体现的公允性和适用性不同所致。在面向决策的会计应用系统中，可以搁置争论，把这些理论都作为系统可供灵活选择的会计政策，通过修改设置同步运行。这样，人们就可以用同一期间的同一组企业基础数据依据会计政策来确认、计量会计数据，然后对它们记录和报告的差别性进行比较。以评估各种理论的优劣。在这个意义上，面向决策的会计应用系统可以成为会计理论实证研究的“实验田”。有了这块实验田，对财务会计和管理会的研究发展，意义都十分重大。

　　真正意义上的企业仿真模型的建立，对面向决策的会计应用起着奠基性的作用，这在第二阶段已经成功实现了。在第三阶段是使这个模型充分发挥作用的时候。当原材料、燃料、动力价格变动时，可以通过系统模型的模拟运行功能，以不同变动幅度的价格输入，以准确评估其对企业效益的影响。作出增产、减产以至于停产的决策。同样的道理，也可以准确评估人力费用变动对企业效益的影响，评估税收政策变化对企业效益的影响。这些辅助决策功能其实在第二阶段的应用中已经可以实现，但在面向决策的应用阶段中会运行的更生动些。因为这时还可以同时做出企业内部会计政策变动的仿真。

　　企业会计信息披露注重可靠性还是相关性，是近期会计理论界争论很大的问题。注重可靠性可以确保利益分配的公允，注重相关性以影响投资者对企业价值的评估，争论双方出发点都没有错，矛盾出自在同一系统中只能按一种准则来确认、计量、记录和报告会计信息。但信息技术的应用，使我们可以做到：企业真实的运行，仍然遵循单一的、公认的会计职业判断，以可靠性、可比性和稳健性为基本要求，并按以此为指导的、事先设定的规则，前后一致地确认、计量、记录和报告会计信息。

　　但在同时，可以虚拟运行按可接受的相关性原则来确认、计量、记录和报告会计信息，专供投资者使用。这样会计职能对不同利益相关人的需求就都照顾到了。“会计频道”的呼声，也就是对不同利益相关人提供不同的会计信息的要求，也只有在面向决策的会计应用阶段才可能真正满足。也只有在这时，才能实现会计目标“受托责任”和“决策有用”的辩证统一。