摘要：在实践与发展科学发展观中，养老保险制度科学的经营与管理都离不开会计信息的支持，也需要会计系统的控制与监督。本文在借鉴国外社会保障会计研究成果的基础之上，提出完善基本养老保险基金会计的政策建议。在会计核算方面，要明确会计主体，会计目标应定位于反映受托责任，应采用权责发生制与收付实现制相结合的会计确认基础。
关键词：社保；养老保险；会计研究
随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深入,以社会养老保险为核心的、适应经济发展需要的社会保险(简称“社保”)制度改革正向纵深推进。社保制度是市场经济的基本经济制度，健全的社保体系一直被誉为社会经济的“稳定器”和维护社会公平的“调节器”。不过完善的社保体系的建立以及科学的运营与管理都离不开会计系统的支持。本文为此选择了社保体系中的基本养老保险基金来研究其会计问题。
1 现行基本养老保险基金会计存在的问题
我们通过对现行制度的分析可以看出，基本养老保险基金会计在基本理论、会计确认基础、账户设置以及基金报告内容方面尚存在不足。
1.1 缺乏基本理论的指导与规范
我国目前有关基本养老保险基金会计的规范仅有《社保基金会计制度》和《社保基金会计核算若干问题补充规定》。不过它们只规定了会计科目、科目使用说明、报表种类和格式以及会计报表编制说明，这些都只是对具体操作的规范，并没有从基本理论上对社保会计进行指导与规范。所以在会计目标、会计主体、会计信息质量特征等方面都缺乏明确的阐述和规范。比如《社保基金会计制度》中没有明确指出会计主体，经过分析，我们认为社保基金会计的核算主体是“社保基金”，而不是经办机构，但是在实际工作中，社保会计的经办人员往往会误将经办机构作为社保会计核算的主体，将经办机构的一些资产、费用等项目纳入社保基金的会计核算。
1.2 会计确认基础存在弊端
现行的会计确认基础是完全的收付实现制，虽然这种方法比较简单，可以真实地反映一定时期的现金流量，但是不能全面准确地记录和反映基本养老保险基金的债权债务情况，不能全面反映基本养老保险基金的运行情况，不利于防范基金风险，也不符合政府会计改革的趋势。比如根据现行收付实现制的会计确认基础，经办机构只有在实际支付个人的养老保险待遇时，才作为基金支出入账。而应付未付形成的债务未能进入会计核算体系，这就造成账面记录与实际的债务不相符，不能全面、真实、客观地反映基金支出的过程，基金债务也没能得到有效的会计监控。
1.3 账户设置不适应养老保险制度的发展
1999年国务院颁布了《关于印发完善城镇社保体系试点方案的通知》，该通知规定“社保统筹基金和个人账户基金实行分别管理，社会统筹基金不能占用个人账户基金”。按此规定，在进行统筹基金和个人账户基金会计核算时应严格进行分账处理。但是在《社保基金会计制度》的会计科目表中没有一个单独的个人账户会计核算科目，在基金收支上只设置了基本养老保险基金收入和基本养老保险基金支出科目，没有统筹基金和个人账户之分，在基金结余中，也只是一个笼统的基金结余数，没有统筹基金结余和个人账户结余的具体情况，更不能反映个人账户的“空账”情况。
1.4 基金财务报告内容不能满足利益相关者的信息需求
《社保基金会计制度》中规定，年度基金财务报告的内容包括：资产负债表、收支表、有关附表以及财务情况说明书。财务报告的内容缺少现金流量表、报表附注以及社保基金特有的精算信息披露。对于基本养老保险基金，除了收支、结余的信息外，人们还很关注隐性负债的问题，现行的基金财务报告中并没有涵盖对隐性负债的测算信息，也没有相关的补充信息披露。
2 完善基本养老保险基金会计核算的建议
根据上面的存在问题的问题，在会计核算方面，本文将从会计主体、会计目标、会计信息质量特征及会计确认基础四个方面来对基本养老保险基金会计提出建议。
2.1 确定会计主体
会计主体是指会计处理经济活动的特定单位。凡是具有经济业务的任何特定的独立实体都必须进行独立核算，成为一个特定的会计主体。会计主体是会计理论的一个基本概念，它规定了会计对象和报表内容的空间范围。从社保基金的性质来看，应该属于政府受托基金中的不可支用信托基金。为此我们认为，我国社保基金的会计主体应该是各项社保基金本身，而不是社保基金经办机构，也不是各项社保基金的集合体。(1)社保基金的本质是有特定来源和用途的资金。虽然经办机构全权负责管理社保基金的筹集、运营和发放，但经办机构仅仅是一个托管机构，它对社保基金的运营收益没有所有权，也没有处置权。换言之，经办机构自身财务资源的流动是独立于社保基金之外的。所以社保基金应该作为独立的会计主体进行核算。(2)各项社保基金的用途及运作过程不一样。虽然基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等都属于社保体系，但其基金的筹集、运营和发放都有独立的法规制度来规范，也都有各自不同的任务，各项社保基金之间不存在关联关系，不能有资金往来，不能混用。
2.2 确立会计目标
会计目标是关于会计所要达到境地的抽象范畴，是会计概念框架中的逻辑起点，统驭和指导会计信息质量特征，会计要素，会计确认、计量、报告等基本会计概念。社保基金会计的信息需求者包括社保政策的制定者、社保政策的执行者、社保基金的提供者、社保基金的受益者、社保基金的投资者、社保基金的管理者以及社保基金的监督者。这些信息需求者可以分为以下两类，即内部使用者和外部使用者。根据我国目前的社保基金财务制度，社保基金的结余的投资形式仅限于特定国债和银行存款，尚不能入市经营，因此还不存在投资者。另外，社保基金极少承担债务，只有临时借款和暂收款，所以有关偿债能力的信息需求也可以忽略。为此我们认为，目前使用者主要关注的信息是经办机构是否严格按照法规来筹集、运营和发放基金，社保基金的收支情况，现行的社保政策的可持续性，社保基金的运营状况和增值能力。也就是说，信息需求者更多的关注的是经办机构的受托责任，对信息需求的目的也是用以评价经办机构的受托责任履行情况，所以社保基金会计目标应定位于反映受托责任。
2.3 确保会计信息质量特征
在社保基金会计中，由于会计目标定位于反映受托责任，会计信息使用者最关心的是基金的安全性、保值增值情况以及可持续性，所以可靠性应该是社会保险基金会计信息最重要的质量特征。但是随着社保基金会计的改革，有关社保基金的精算信息可能会需要在表内披露，届时，可能需要对要求如实反映的“可靠性”作一定的修正。除了可靠性与相关性，社保基金会计信息的质量特征也还应该包括可理解性和可比性等。可理解性要求所提供的会计信息要易于被使用者理解和利用。由于社保基金会计是为特殊领域服务的会计活动，必然会涉及到社保基金运转过程中的专业术语，所以要使大多数使用者能够理解会计信息，社保基金会计信息的可理解性尤为重要。此外，社保基金会计信息质量也同样应该受“效益>成本”原则的约束。
2.4 注重会计确认的基础
会计确认基础回答的是应予以确认的会计事项应当在何时确认的问题。单签可供选择的会计确认基础主要有两个：权责发生制和收付实现制。不同的会计信息需求者对会计信息有不同的需求，有的需求者需要权责发生制下的会计信息，有的需要收付实现制下的会计信息，有的同时需要这两种基础下的信息。我们者认为，基本养老保险基金会计应采用权责发生制与收付实现制相结合的确认基础：(1)基金的运营活动采用权责发生制。基金的投资收益如银行存款利息、债券利息等应当在获得权利的时候确认为收入，而不是实际收到现金的时候。随着基本养老保险基金运营制度的改革，基金可能有更为广阔的投资渠道，比如投资于股票和企业债券等，届时就会存在确认多种投资收益及计提投资减值准备等情况。因此，只有采用完全的权责发生制，才能够真实反映在各个时期基金投资运营的收益情况。(2)基金的筹集采用收付实现制。如果基金的筹集收入按照权责发生制来确认，即当期确认的筹集收入为按照法律法规应当征收的数额，这样虽然能够反映当期应有的收入，但如果缴费单位欠交数额总额较大，将使得确认的收入与实际到账的金额差距太大，社保基金的收入就是虚的。
参考文献：
[1] 张琪.论绩效评价导向政府会计体系的构建[J].会计研究，2006，(4)：3-8.
[2] 陈立奇.美国政府会计的原则和重大变化简介[J].会计研究，2004，(9)：28-30.
[3] 徐灿.社会保险基金会计制度亟待完善的几个问题[J].企业经济，2002，(5)：117.
[4] 赵咏梅，水梅.我国社会保障基金会计核算的思考[J].商业经济，2005，(2)：99-100.
[5] 郭亚雄.我国社会保障会计的现状及思路[J].当代财经，2002，(2)：73-76.