摘要：随着经济的不断进步，资本市场的建立和发展，会计信息使用者对会计信息质量的要求不断提高。为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量。2006年2月15日，财政部公布了新的会计准则，其中资产减值准备问题较之旧的准则有了较大的改进。本文为此从资产减值会计基本理论入手，对新旧会计准则中有关资产减值的规定进行了探讨，并对我国上市公司资产减值准备的计提行为进行了分析，最后，根据资产减值理论和实务中的不足，提出更好地实施资产减值政策的建议。
关键词：新会计准则；资产减值准备；确认；计量；披露
财政部于2006年2月15日颁布了最新的《企业会计准则》，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新准则最明显的特点就是与国际会计准则趋同。在各项具体准则变化中，资产减值准则的出现是非常具有现实意义的。与2000年颁布《企业会计制度》相比，比较明显的变化是运用公允价值对资产的可收回金额重新定义、对于本准则限定范围内的资产一经确认不得转回的规定和引入资产组进行减值处理等。虽然以前在企业会计制度中对各项具体资产的减值有着各自明确而详细的规定，但是资产减值准则的出现有着积极而现实的意义，它把分布在企业会计制度中的资产减值做了明确的划分归类，并对以前准则中出现的问题做了更加详细明确的限定。因此，研究新准则中的资产减值不仅在于体现了会计的稳健性原则，更有利于对上市公司的监管，而且更是顺应国际惯例。
1 资产减值的概念及范围
1.1 资产减值的概念
资产减值(impairment of assets)又称为资产减损，是指因外部因素或内部使用方式及使用范围的变化对资产造成的不利影响。对资产减值问题的探讨首先就必须把握资产的涵义。斯普路斯和莫尼茨指出：“资产是预期的经济利益，这种经济利益已由企业通过现在的或过去的交易的结果和获得”。笔者认为，资产定义的价值观概括了资产的本质，比较符合持有资产的目的，因为，从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，当然是为了获得未来的经济利益。从理论的角度说，如果把资产定义为未来的经济利益，则当资产的账面成本高于其预期所能带来的经济利益时，计提资产减值损失是符合逻辑的，这也正是资产减值会计的内涵所在。
1.2 资产减值准则适用范围
根据2006年2月15日，我国财政部发布的《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，资产减值计提的范围进一步扩大， 资产减值准则对象主要包括一下资产： (1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资； (2)采用成本模式进行后续计量的投资型房地产； (3)固定资产：(4)生产性生物资产； (5)无形资产； (6)商誉； (7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。事实上， 《企业会计准则第8号-资产减值》只规范了长期资产减值的会计处理问题，存货、金融资产、递延税项资产、雇员福利资产以及特殊行业的资产的减值问题排除在该准则适用范围之外，由其他的会计准则来规范。所以，有关资产减值的相关规定涉及了《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第18号——所得税》、《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等9个具体会计准则。
2 资产减值的理论基础
2.1 会计目标理论
受托责任观认为，会计目标是以恰当形式有效反映和报告资源受托者的经营管理责任及履行情况，在这种观点下，强调的是信息的可验证性，会计信息应尽量准确、可靠，注重收益的精确计量，因此在计量属性的选择上主要采用历史成本计量；决策有用观认为，财务会计目标在于向信息使用者提供有利于经济决策的会计信息，因此决策有用观强调信息的相关性，而对信息的精确性则没有严格的要求。在决策有用观下，会计计量往往采用有别于历史成本的多种计量属性并存的计量模式。如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当资产的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，根据会计信息的相关性要求，财务会计应该正确反映该资产的减值损失，将资产的账面成本高于实际价值的部分确认为减值损失或费用，以反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业现时价值状况，揭示潜在风险。资产减值准备为资产的真实价值提供信息，一般认为，资产计量越接近真实价值，越有助于信息使用者的投资决策。从这个意义上讲，资产减值准备的理论起点为决策有用观，它的目标是通过提供资产价值的信息，向现实的和潜在的投资者提供有助于经济决策的信息，而不是向所有者报告其受托责任及履行情况。
2.2 谨慎性原则的运用
谨慎性原则又称为稳健性原则。FASB在财务会计概念公告(SFAC)第2号中，将谨慎性表述为：“谨慎性是对于不确定性的一个审慎反应，以确保商业中固有的风险和不确定性被充分考虑。因此，在未来收到或支付的两个估计金额之间有同等的可能性时，谨慎性要求使用比较不乐观的估计数。我国对谨慎性原则也做出了规定，要求企业在选择会计处理方法时应尽可能不高估资产和收益，也不少计负债和费用，要求企业选用的会计处理方法应尽可能地建立在比较稳妥可靠的基础上，企业在处理不确定的经济业务时，应保持谨慎态度。在当今市场环境下，由于风险的不确定性增加使资产的市场价值经常处于不断变化之中。谨慎性原则要求会计报表应向会计信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是有关可能发生的风险损失的信息，而资产减值准备的信息正是风险损失的一部分。资产减值准备的计提要求对资产计价采用孰低法，这在资产的计量上体现了不高估资产、不少计费用的谨慎性原则，有利于降低风险的不确定性。因此，企业按照谨慎性原则进行会计处理时，应计提资产减值准备。同时，谨慎性原则的运用也为多种计量属性的运用打开了方便之门，所以，从这个意义上说，谨慎性原则是资产减值会计产生的理论基础。
3 资产减值的会计处理方法
财务会计的数据进入财务报表，都必须经过确认、计量和信息披露等程序。资产减值会计亦不例外，因此本章从资产减值会计的确认、计量和信息披露三个方面进行研究。
3.1 资产减值会计的确认
资产减值确认的实质是资产价值的再确认。与初始确认以交易成本作为入账依据不同，资产减值会计对于资产价值的确认是在资产持有过程中进行的。它摒弃了只对实际发生的交易确认的传统惯例，只要某项资产的价格或价值的减损能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认价值的减少。它不再局限于过去，而更多地立足于现在、未来。因此，其确认不是交易而是事项，即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经存在，资产价值的下降可以相对可靠地计算，就可以加以确认。
3.1.1 资产减值会计的确认时间
对于资产减值确认的时间，从理论上说，资产减值应在发生的当期及时确认，但是由于受成本效益原则的约束，在实务中是很少可能做到的。资产减值准则第四条规定：企业应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。基于会计的成本效益原则，企业宜在对外报出财务报表时才确认资产减值。因为资产减值确认、计量等工作比较复杂，企业计量时要为此付出大量的人力、物力、财力，所以企业不宜频繁确认资产减值。但在资产负债表日企业应对资产减值进行确认，以保证会计报告的相关性和可靠性。
3.1.2 资产减值会计的确认标准
资产减值损失的确认标准，目前主要有三种：即永久性标准、可能性标准和经济性标准。(1)永久性标准指只有永久性资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认。而且，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。(2)可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认。SFAS144采用的确认标准是可能性标准。可能性标准是指根据SFAS5《或有事项的会计处理》确认减值损失。SFAS5在说明该准则的具体应用时，即使某项经营资产没有物质形态上的损坏，它的账面价值也可能大于从它将来的使用中预期可以收回的金额。例如经济环境的变化可能会使得生产性设备的账面价值不能收回。使用该标准将在资产的账面价值可能不能足额收回时确认减值损失。具体方法是用未来预计现金流量总额来判断资产是否减值，如果现金流量总额超出资产的账面价值，资产就没有减值；如果资产的账面价值超过现金流量总额，则资产减值，并对减值资产在公允价值基础上计量。(3)经济性标准指只要发生减值就予以确认，确认和计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。IAS36采用经济性原则确认减值损失，以对资产的计量为基础，在资产的可收回金额小于其账面价值时确认一项减值损失，确认与计量都采用可收回金额(销售净价与使用价值孰高)这同一标准。准则规定对可收回金额的计量并不总是需要同时确定资产的销售净价与其使用价值；如果资产的销售净价和使用价值中任何一项超过其账面金额就没有必要估计其他金额；如果资产销售可获取的金额缺乏可靠的估计基础，资产的使用价值可视为其可收回金额；如果没有理由认为资产的使用价值远远超过销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回金额。
3.1.3 资产减值的确认基础
关于资产减值的确认基础，IAS36指出，主体应确定单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则主体应确定资产所属现金产出单元的可收回金额。这表明IAS36鼓励企业将单个资产作为资产减值的确认基础，在单个资产的可收回金额无法估计时，采用现金产出单元作为确认基础。FASB没有采用“现金产出单元”概念，而是采用“资产组合”概念，并将其解释为出于确认和计量减值损失的目的，某项长期资产或某些资产与其他资产和负债应组合在一起，该组合产生的现金流量基本上独立于其他资产和负债产生的现金流量，并且是最小的资产组合。因此，“现金产出单元”与“资产组合”具有相同的内涵。对于现金产出单元减值损失的确认，FASB认为，如果资产组合的公允价值低于其账面价值，则发生减值；只有当资产组合的账面价值不可收回，即账面价值超过通过使用和最终处置所产生的未折现未来现金流量总额，并高于其公允价值时，企业才应确认减值损失；减值损失等于资产组合的账面价值超过其公允价值的差额。通常情况下，活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据，如果可获得，应作为计量公允价值的基础；如果不能获得，公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上，如类似资产和负债的价格、其他估价技术的结果等。一般情况下，现值技术是可获得的最佳技术，可以用来估计资产组合的公允价值。与FASB相对应，IASB则认为，只有当现金产出单元或其组合的可收回金额低于其账面价值时，才应确认现金产出单元减值损失。
3.2 资产减值会计的计量
资产减值会计的计量是一项非常复杂的事情，不确定因素很多，需要了解大量的外部信息，做出大量的估计和判断。在选用资产的计量标准时未必要规定对所有的减值计量都使用某一种单一的计量属性，可以根据具体情况从多重的计量属性中进行选择。对于长期资产的减值计量来说，目前主要的提法有公允价值和可收回金额两种，可以说公允价值和可收回金额都是多重计量属性的综合体。
3.2.1 公允价值
各国会计准则对公允价值的定义并不完全相同。IAS32“金融工具：披露和列报”中将公允价值定义为“在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。”SFAC7“在会计计量中使用现金流量信息和现值”中将公允价值定义为“在自愿各方之间进行的现行交易中，购买(或发生)或出售(或清偿)资产(或负债)的金额。我国在债务重组会计准则中将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。虽然各国对公允价值的表述不尽相同，但其内容基本一致，即公允价值是在双方自愿的基础上，在非强制清算或销售情况下，一项资产(负债)可以转换的金额。“公允价值是大多数初始确认时的计量和以后期间新起点计量的目标。某些计量属性与公允价值是一致的。在初始确认时，如果没有相反的证据，则支付或收到的现金或等价金额通常被假定为接近公允价值。现行成本和现行市价均满足公允价值的定义。在不同的情况下根据可以得到的最优信息为依据，公允价值可以由不同的计量属性计量得到。①对于有活跃市场的资产，其公开的市场报价可作为公允价值的最好依据；②对于本身没有活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的资产，可比照相关类似资产的市价确定其公允价值；③对于本身及与其类似资产均不存在活跃市场的资产，可以运用基本分析、未来现金流量现值、期权定价模型、矩阵定价法、调整期权分布模型等方法评估公允价值。SEAS144使用了公允价值的标准，规定资产的减值损失应以资产的账面价值超过公允价值的差额计量。
3.2.2 可收回金额
IAS36将可收回金额定义为资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。当资产的可收回金额小于其账面价值时，资产的账面价值应减记至可收回金额，减记的价值即为资产减值损失。对于资产销售净价和使用价值的计量，IAS36的规定比较详细。销售净价的定义为“指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。”资产销售净价的最好证据是正常交易中约束性销售协议中规定的价格，用可直接归属于资产处置的增量费用加以调整。如果没有约束性销售协议，但存在一个活跃市场，则销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额。如果没有约束性销售协议或活跃市场，则销售净价应建立在可获取的最好信息的基础上，以反映资产负债表日，在熟悉情况的双方自愿进行的正常交易中，企业处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的金额，在确定此金额时，企业应考虑同一行业类似资产最近交易的结果。销售净价不反映强制销售价格，除非管理部门被迫立即销售资产。
3.3 资产减值会计的信息披露
在市场经济下，由于技术陈旧或其他经济原因，不可避免地大量存在资产减值的现象，披露资产减值信息对于信息使用者尤为重要。对资产减值的相关内容进行披露的目的是通过对资产减值信息适当的解释和说明，使会计信息使用者了解资产减值对企业财务状况和经营成果的影响，提高会计信息的决策相关性。《企业会计准则第8号-资产减值》增加了对资产减值相关信息的披露，要求企业对资产减值的下列情况进行披露。资产减值明细表应披露的内容：(1)当期确认的各项资产减值损失金额。(2)企业提取的各项资产减值准备累计金额。(3)提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。报表附注应披露的内容：发生重大资产减值损失的，应当在附注中说明导致每项重大资产减值损失的原因以及当期确认的重大资产减值损失的金额，对于重大资产减值，应当在附注中说明资产(或者资产组，下同)可收回金额的确定方法。分摊到某资产组合的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露分摊到该资产组的商誉的账面价值及该资产组可收回金额的确定方法。可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的，应当披露。
4 改进资产减值会计的建议
会计实务和理论的发展都是动态的，会计准则的发展也是如此。而且，从某种意义上来说，新会计准则除了引入新的会计理念之外，更多的是适应会计实务的发展，因此，在短时期内固定不变的会计准则，从历史的角度来看，同样是动态的和发展的，还需要优化完善。
4.1 完善会计制度中的相关规定
我国新颁布的企业会计准则第8号是关于资产减值的专门规定。在减值准备的确认和计量上，应充分考虑可操作性，缩小弹性空间，从而降低操纵利润的可能性。如在准则中应对计提减值准备过程中不明确的重要计提比例做出明确规定，对不同行业中不同资产减值准备的计提规定上下限等。同时细化企业会计制度，对资产减值准备计提的对象、范围、资产减值判定的原则及标准、计量的模式、减值幅度的测定、计提的时间等都要做出明确、全面的规定。在会计处理方法方面，应尽可能对其适用情况做出具体阐述。
4.2 健全企业内部控制制度
要求企业必须建立和完善资产减值准备计提和损失处理的内部控制，严格执行资产减值准备计提中的不相容职务分离，将测算、审核、审批三个关键控制点分离，测算出的数据只有经过企业内部相关部门的审计，方可依据减值准备额的大小进行分级审核与审批。内部审计监督要贯穿整个减值准备的计提、记录和披露过程，找出流程中存在的薄弱环节和问题。同时，必须加强审计人员的职业素质教育，提高会计人员的专业判断能力和职业道德，以保证资产减值准备计提的科学性和合理性。
4.3 提高会计信息透明度
在资产减值会计处理中，我们要要求企业在年报中详细披露导致资产减值发生的具体原因及其对资产服务能力的影响，估计可收回金额的基准与假设、资产的可收回金额、确认的减值损失依据、资产减值冲回的原因及金额和资产减值变更对本期利润的影响比例。可以在利润表中增设“资产减值准备”项目以反映企业计提资产减值准备对本期利润的影响程度，提高相关信息的透明度，防止公司管理层利用计提资产减值准备来操纵利润。
4.4 建立外部预警机制
证券监管机构应将存在严重操纵资产减值准备动机的企业列为“重点审计对象”，进行资产减值准备计提、转回及损失核销的专项审计，对发现的问题采取相应的严惩措施，大幅度提高造假者的违规成本。同时，证监会应同财政部门、审计署等各方监督力量一起，给予违规上市公司相关责任人及出具虚假审计报告的会计师事务所及其注册会计师以严厉惩处，对于造假金额巨大、情节特别严重构成犯罪者，移交司法部门追究其刑事责任。
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