内容摘要：随着企业经济活动的深入与投资者愈加理性，公司内部控制的信息的披露就显得十分的必要。本文分析了目前我国上市公司内部控制信息披露的主要形式，并提出了完善内部控制信息披露的具体措施。
关键字：内部控制信息 主要形式 完善措施

目前，我国上市公司的信息披露主要是那些经审计过的向社会公布的资产负债表等会计报表。但随着广大投资者愈加成熟与理性，这些仅仅披露上市公司财务会计信息的报表已经不能满足他们的要求，他们需要了解上市公司更多的信息，特别是公司内部控制的信息。因为会计报表披露的信息是否真实、正确，取决于内部控制的有无及强弱。

一、内部控制信息的表现
美国的“发起组织委员会”（COSO）于1992年9月提出了著名的 “五要素”理论。在COSO的《内部控制一体化框架》(Internal Control一Integrated Framework)报告中，将内部控制框架分为五大基本要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通与监控。因此，内部控制信息也就是关于这五大要素的信息。
1. 控制环境。控制环境是对企业内控系统的建立和实施有重大影响的各种因素的总称。具体包括员工诚实和道德水准、董事会和审计委员会的参与职权和责任的分派、人力资源政策及运用等。
2. 风险评估。开展风险管理，研究风险产生的规律性，并有效控制风险减少资产损失是管理当局的一项重要任务。企业管理当局在确认风险，并采取必要的措施管理风险之前，首先应在各管理层制定出协调一致的目标，提供衡量企业活动的指针。风险一旦确认，管理当局要考虑其重要性、发生可能性及如何控制风险。
3. 控制活动。它是企业为了保证管理指令得到实施而制定，并执行的控制政策和程序，贯穿经济组织所有层次和职能部门。其活动主要包括：(1)授权；(2)职责分工：(3)业务流程；(4)业务记录；(5)规章制度；(6)检查控制等。
4. 信息沟通。企业信息系统生成的有关经营财务信息，不论内部生成的还是外部的环境信息，对企业运营和控制都是至关重要的。它必须能够在整个组织空间中，自上而下或自下而上进行有效的沟通。
5. 监控。管理当局必须监督它所建立的内控系统，判定其运行质量是否按预期目标执行，并适时加以评价和修正监控方式，包括日常监控和专项评价两类。

二、我国上市公司内部控制信息披露的主要形式
目前，我国上市公司中，对内部控制信息的披露主要通过以下四种途径：
1、公司年度报告中的管理层陈述
广义的管理层陈述是指大量地刊登在多种媒体上的材料，如：杂志、报纸、说明书和年度报告。它包括目前向公众披露的除了图片和受审财务报告以外的所有信息。狭义的管理层陈述是指在年度报告开始部分，由管理层及董事会对上年度公司经营各方面情况进行的专门总结，一般涉及购买及管理信息、市场营销、财务信息和有关社会的及外部的信息。年度报告中管理者陈述指的是狭义的管理者陈述。
2、招股说明书中的管理层对内部控制的自我评估
1996年1月1日开始实施的《独立审计基本准则》规定，“建立健全内部控制制度是被审计单位的会计责任”，故每个企业都需建立内部控制制度。招股说明书中的管理层对内部控制的评价，是指其对内部控制的完整性、合理性和有效性做出的认定。其中内部控制的完整性包含两层涵义：一方面是指企业根据生产活动的需要，应该设置的内部控制都己设置；另一方面是指对生产经营的全过程进行自始自终的控制。内部控制的合理性同样包括两层涵义：一是指内部控制设计和执行时的适用性；另外还指内部控制设计和执行时的经济性。内部控制的有效性也有两层涵义：一是指企业的内部控制政策和措施没有与国家法律法规相抵触的地方；二是指设计完整、合理的内部控制在企业的生产经营过程中，能够得到贯彻执行并发挥作用。
3、注册会计师对企业内部控制的评估报告及其结论性意见
注册会计师对企业内部控制的评价是指，注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对企业内部控制认定的再从定。根据接受委托的要求不同，评价报告的形式不同，总的来讲存在两种形式，一种是基于财务报表审计的内部控制评价报告，另一种是基于专项鉴证目的内部控制审核报告。
4、上市公司所发布的单独的内部控制自我评估报告
2001年7月17日，陕西秦川机械发展股份有限公司在国内上市公司中率先公开发布了第一份单独的内部控制自我评估报告，报告从内部控制的基本目标，内部控制所遵循的原则，主要内控制度、控制系统及控制程序，总体评价等四个方面对公司的内部控制制度进行了详细披露。继秦川发展之后，福建福发股份有限公司也发布了单独的内部控制自我评价报告，以基本相同的模式介绍了公司内部控制状况。但由于监管部门对是否要披露单独的内部控制报告无明确规定，而且单独披露内部控制报告又会增加上市公司的成本，所以目前自愿单独披露自我评估报告的公司少之又少。

三、对上市公司内控信息披露形式的分析
以上四种载体构成了当前我国上市公司内部控制信息披露的主要形式，也是广大投资者、监管者及市场人士获得上市公司内部控制信息的主要渠道。在四种形式中，除了招股说明书中所涉及的是强制要求外，实际上目前并没有针对所有上市公司的内部控制信息披露做出强制性要求，对采取何种形式披露内部控制信息也无明确规定。
这样一来就导致了两个结果：一是对没有再融资需求的上市公司内部控制信息的披露仍缺乏约束，要不要披露、披露多少信息完全属于自愿行为，这为逆向选择行为的产生提供了可乘之机，上市公司会尽可能选择对其有利的信息进行披露，甚至根本不披露内部控制信息；二是上市公司在信息披露的具体形式上有多种选择，对信息使用者来说，则意味着获取相关信息成本的提高，为了解上市公司的内部控制情况，投资者必须“搜集” 相关资料，从而不利于决策的形成。

四、改进上市公司内部控制信息披露形式的几点建议
1. 政府部门应颁布法规强制规定内部控制信息披露的形式
上市公司的投资者、债权人、监管机构及其他利益相关者，需要并且有权得到可靠的公司财务报告，我认为内部控制信息的披露可以提高企业管理层的控制意识，并通过管理层改善控制环境，提高财务报告的可靠性。目前，仅有 2001 年 10 月证监会发布的《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》中对内部控制评审工作提出了明确的规定，即要求证券公司根据“证券公司内部控制指引”的要求聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制有效性进行评审，会计师事务所应当向证券公司提交内部控制评审报告。而在其他规范中，没有对管理层进行财务报告内部控制有效性评价提出强制性规定。面对我国上市公司经营失败和公司舞弊指控的增多，财务报告内部控制的重要性日益显现。鉴于我国目前有近 1/5 的公司没有披露内部控制信息，且其余披露内部控制信息的公司也仅将披露流于形式。我国监管机构应用法律的形式强制披露上市公司管理层对财务报告内部控制的评价并规定披露的内容。
2. 政府应继续完善企业市场化改革，增强企业披露信息的动力。
目前我国上市公司董事会自愿披露的比例仅为 22%，内部控制信息自愿披露动力严重不足，并且几乎没有公司愿披露内控不足的情况。因而除强制性披露要求以外，应采取措施鼓励管理当局自愿披露内部控制的有关信息。自愿披露与市场的有效性有关。在市场缺乏有效性的情况下，公司的股价与其价值缺乏关联，管理当局也缺乏充分披露的以反映公司质量的动机。只有管理当局意识到自愿披露内部控制信息的益处，他才会进行披露。因此，应当不断完善市场环境，形成自愿披露内控信息的良好氛围。
3. 应分步骤执行有关强制披露措施
我国监管机构应该强制要求上市公司在年报中包括一份管理层对财务报告内部控制的报告。该报告要包括：管理层签署申明，由其负责建立和维护充分的公司财务报告内部控制；公司在最近年度终了之时对财务报告内部控制的有效性进行评估；说明管理层进行公司财务报告内部控制有效性评估时采用的框架。管理层还应对公司季度内出现的、对公司财务报告内部控制具有重要影响或可能具有重要影响的任何财务报告内部控制变更进行评价。
但由于目前我国很多企业内部控制制度并不完善，一步到位的可能性比较小。因此对于强制披露内部控制报告的规定可以分步骤执行，在前一两年内可以选取一些优质的上市公司（如按股价、综合排名等）强制其提供财务报告内部控制报告。从实践中发现问题加以改进。在稳定、有效的前提下，再逐步扩大试点的范围。在三到五年之内扩展到全体上市公司。以使利益相关者（包括潜在投资者）能够借助本报告判断公司的管理情况和财务报告质量，同时督促上市公司强化内部控制并借以减少公司丑闻和财务舞弊。