摘要：作业成本法是应时代的要求产生并发展，包括作业成本计算和作业管理。本论文主要试从作业成本法产生的背景及在国外的发展情况和作业成本计算的基本原理两方面，运用比较分析法对作业成本法与传统成本法进行理论研究，阐明ABC的优越性，为ABC法在中国企业的应用和发展奠定初步的理论基础；并结合我国实施作业成本法的现状，分析了作业成本法在我国应用较少的原因，同时提出关于在中国实施作业成本法的建议。
关键词：作业成本法 作业成本管理 建议

作业成本法(Activity-Based Costing，缩写ABC)，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。ABC为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。ABC系统认为组织的资源不只在产品的物质生产中消耗，还在许多辅助作业中同样被消耗，为不同顾客提供不同的产品需要消耗不同的辅助作业。ABC的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业(包括上述辅助作业)所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给各位顾客和产品。

一、绪论
（一）作业成本法产生的背景
1、社会背景
高新技术在生产领域的广泛应用极大地提高了劳动生产率，促进了社会经济的发展。随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高。从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，以及时向消费者提供更加多样化、个性化的产品和服务。迫于市场竞争的压力，企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的制造系统——弹性制造系统(Flexible Manufacturing System， FMS)。FMS是在计算机的控制下，将仔细挑选过的设备、机器人和原材料处理系统有机地组合在一起，并同步协调地工作。生产方式的变革，使传统成本管理会计方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。因此，变革传统的成本管理会计方法已不可避免。
2、技术背景
20世纪70年代以来，科学技术迅猛发展，商业环境发生了巨大变化，电脑化设计与制造系统的建立，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，于是适时制生产系统(Just -In -time Production System，JIT)应运而生。JIT要求企业以顾客的需要为出发点，当日生产当日销售，以达到消除存货和各种形式的浪费。JIT的实施，使传统的成本计算与成本管理方法均受到强烈的冲击，并直接导致了作业成本法的形成和发展。
（二）作用成本法在国外的发展状况
作业成本法自创建以来已经在以美国为首的西方国家得到了比较广泛的应用。这些应用不仅局限在制造业，在提供劳务的行业，如交通运输业、金融保险业、学校和医疗机构等也得到了广泛的应用。根据对普赖斯•沃特豪斯会计师事务所客户的一项调查，半数以上的美国制造类公司把作业成本制度列作自己的备选制度，大约有三分之一的服务性公司已经使用过作业成本法。另外，作业成本技术已经快速地传播到全世界的许多公司。Armitage和Nicholson (1993)比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施作业成本法的企业比例较小：加拿大为14％ (1992)，英国为6％ (1990)，美国在1991年为11％，1993年显著增加到36％。Inners和Mitchell的最近调查显示被调查的英国公司有20%采用作业成本法。新型的咨询公司己经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件，极力将这种服务推向市场，推销给现有的和潜在的顾客。“作业成本法”也成为大学会计课程中必须掌握的内容。

二、作业成本计算法的基本原理
作业成本计算法建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的两个前提之上。根据这样的前提，作业成本计算的基本原理可以概括为：依据不同成本动因(Cost Driver)分别设置成本库（Cost Pool )，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见，作业成本计算将着眼点放在作业上，以作业为核心，依据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。根据上述基本原理，作业成本计算法的具体步骤如下：
第一步，确认主要作业和作业中心。一个作业中心就是生产程序的一个部分。例如，检验部门就是一个作业中心。按照作业中心披露成本信息，便于企业管理当局控制作业，评估业绩。如何确认作业和作业中心涉及到“作业”的概念。“作业”是企业组织为了特定目的而消耗资源的活动或事项。
第二步，将归集起来的投入成本或资源分配到各个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业。因此，该步骤的成本动因是要确认每个成本中心的资源耗用量。这一步骤的分配工作，反映了作业成本计算法的基本前提:作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接的关系。这种资源消耗量与作业量之间的关系就是“资源动因”。“资源动因”是本步骤分配的基础。例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，那么，“检验小时”就成为一个资源动因。这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。
第三步，将各个作业中心的成本分配到最终产品或产出或劳务或顾客上。例如，整备作业的成本动因是整备小时或整备次数，整备次数假定每次整备作业耗用的资源都是相同的，整备小时则假定资源的消耗量是随着产品所需要的整备时数的变动而变动。这一步骤的分配工作反映了作业成本计算法的基本前提：产出量的多少决定着作业的耗用量。这种作业消耗量与企业产出量之间的关系就是“作业动因”。
根据上述作业成本计算法的基本原理可知，成本动因的选择极为重要，对此必须审慎考虑。一般而言，成本动因的选定应由企业的工程技术人员和成本会计师等人员组成的专门小组讨论后确定。在选择成本动因时，必须注意以下两个问题：
1、成本动因应简单、易懂、可数，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性。
2、代表性与全面性相结合。在选择成本动因时，为了避免作业成本计算法过于复杂，难以执行而流于形式，不宜把面铺得太广，要挑选具有代表性的或重要性的；但是，又要注意避免过于简陋。

三、作业成本计算与传统成本计算比较分析
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它贯穿于作业成本管理的始终，通过对所有作业活动进行动态跟踪反映，可以更好地发挥它在决策和控制中的重要作用，促进整个作业成本管理水平的不断提高。作业成本计算不仅是先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与成本控制相结合的“全面成本管理制度”( total cost management system)。它与传统成本计算的区别是把从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进可增加价值的作业，通过提供及时有用的信息，使相关的损失、浪费减少到最低限度。
作业成本计算不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因、后果上。从前因看，成本是由作业引起，一项作业的必要性如何，要追踪到产品的设计环节。正是在产品的设计环节，决定了产品生产的作业组织和每项作业预期的资源消耗水平，最终通过作业的逐步积累确定顾客愿意支付的代价(企业收人)。从后果看，对作业执行及其完成过程中实际耗费了多少资源及这些资源的耗费对产品或劳务的价值做出了多大贡献，均可及时进行动态分析，可以提供有效的信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品组合以及相应的最有利的投资方向。作业成本计算提供的动态信息，可以促使作业成本管理把重点放在产品设计和全面质量管理这些基本环节的改进和提高上。
作业成本法与传统的成本计算方法在直接成本(包括直接材料、直接人工)的归集和分配上是相同的，二者的区别仅仅在于间接成本的分配标准不同。传统的成本计算方法以直接人工工时、产量等为基础，将间接成本分摊到各产品或劳务中去。由于间接成本的发生与数量相关性很弱，因此，该方法提供的成本信息不符合客观实际。
作业成本法从传统的以“产品”为中心的成本计算模式，转为以“作业”为中心的模式，不仅克服了传统成本计算方法的许多缺陷，可以提供准确而相关的成本信息，而且对成本控制提供了方便条件。因为作业成本法必须按成本产生的动因分配间接制造费用，这就迫使管理人员去寻找间接成本产生的动因，在可能的情况下，尽量剔除那些不增加成本单位价值的成本动因，将增加成本单位价值的成本动因控制在最低的水平。
传统的成本计算方法只是为了存货沽价而将已经发生的费用分摊到成本计算对象，而作业成本法则是为了管理决策，通过对所有作业进行跟踪反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。作业成本法实现了从数量基础到作业基础的变革，是成本会计史上的又一次革命。在知识经济条件下，以作业成本法代替传统的成本计算方法势在必行。

四、作业成本管理与传统成本管理对比分析
作业成本管理的有效性体现在两方面：一是在准确的成本信息的基础上继承了传统成本法下产生的成本管理方法；二是引入了作业管理的观点，创立了新的成本管理方法—作业分析法。下面主要分析作业成本法对传统成本管理的改进。
（一）作业成本法对决策与计划会计的改进
1、对变动成本法的改进
变动成本法以传统成本性态分析(将成本划分为固定成本与变动成本)为前提，将与产量变动无关的固定成本归作期间成本，与产量成正比例变动的变动成本作为产品成本。但在作业成本法下，由于非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随着相关作业变动，这动摇了变动成本法的基础。特别是适时制条件下，单元式制造使大量的制造费用(如：折旧、辅助生产)由间接成本变为直接成本；零库存意味着产品成本和期间成本趋于一致，这些对变动成本法造成了更大的冲击。同时，作业成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，使完全成本法有可能实现成本会计发展史上的否定之否定而取代变动成本法。
2、对本量利分析的改进
本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。作业成本法下非产量基础成本动因的采用，放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系式，扩展了本量利模型的使用范围。修正后的本量利模型为：
（i=1，…， n j=1，…，m）
PI—税前利润，P—销售单价，a—固定成本，bi—单位变动成本，xi—为为i产品的产量，dj—单位作业成本，yij—i产品消耗j作业的数量。
3、对相关成本决策法的改进
相关成本决策法是管理会计中一项重要的管理决策方法，它将同某项决策相关的成本与收入进行配比来作出决策。其主要特点是只考虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本因与作业成本动因相关而在决策中由非相关成本变成相关成本，提高了相关成本决策的正确性、科学性。传统决策的成本核算假设是决策引发成本。作业成本法引入作业中介，将成本核算假设发展为决策引发作业，作业引发成本，进而以成本动因为依据将成本与资源消耗作业联系起来，指明了影响成本动因的决策又如何影响着成本的发生。因此，在给定管理决策所影响的成本动因条件下，作业成本法有利于较准确地建立“如果一一怎样”分析模式，产生未来型信息。
综上所述，作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多原有决策方法与模式的用途。在实践中，作业成本法应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，可以提供更具准确性、及时性、相关性的决策信息，提高决策模式和方法的有效性，从而帮助企业优化决策。
（二）作业成本法对执行会计的改进
责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部分，作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，对执行会计的上述组成部分产生了影响。
1、对责任会计基础的更新
传统责任会计是按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务来制定责任预算，并据此对预算的执行情况来进行计量和评价。由于受职能和权限所限，传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不同部门却又具有联系和同质性的费用的管理和控制上。此外，传统责任会计还可能以团体业绩掩盖员工个人业绩，不利于对从事不同作业的员工进行业绩考评。
作业成本法下，以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，并且规范了责、权、利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财务指标基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率等，有助于管理人员从非财务角度进行业绩评价。特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分为若干个子中心，这样，各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的设备维护、质量控制等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的信息，按相同作业标准在不同部门间进行考核与评价。
2、对标准成本制度及弹性预算的发展
对于其他方法，如标准成本法，作业成本法把制造费用标准的制定细化为对其所包含的各作业制定成本标准，并进行相应的成本管理和差异分析。相应地，弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制。
综上所述，作业成本法在执行会计中的应用，改进了责任会计、标准成木制度以及弹性预算，提供有助于业绩计量和考核、预算制定的数据和信息，对企业加强成本控制与管理有着重要意义。不难看出，传统成本管理方法在新成本信息的支持下，又得到了进一步发展。

五、作业成本法在我国应用的现状、原因及其对策
（一）作业成本法在我国的应用现状及其原因分析
1、应用现状
ABC法作为一种先进的成本计算法在我国几乎未被企业运用，尽管作业管理思想在一些局部管理经验中有所体现，但在作业成本管理理论的指导下有意识地应用几乎没有。我国企业生产经营环境总体上仍以劳动密集型企业为主，制造费用在产品成本中所占比重不大，大多数企业生产管理落后，ABC法适用的环境尚未成熟。目前介绍作业成本计算法的书籍也很多，并且在一些相关的杂志上有不少介绍ABC的文章，但对我国企业应用 ABC局面仍未有可观的改变，究其根源，可以说多方面的，本文主要从以下几个方面来阐述其原因。
2、原因分析
（1）作业成本法自身局限性制约
①从作业成本法产生基础看：作业成本法产生的背景是现代先进制造业中实行的适时制生产(JIT)和弹性制造系统(FMS)以及与其相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念和技术。而JIT和FMS的特点是：第一，企业实行一种“需求拉动式”的生产系统，以顾客的需要为出发点，按定单生产，每一个生产单元的生产都被下道工序的生产所利用。第二，实施适时存货控制制度，这就要求将生产所需的材料适时到达生产现场。前一生产工序适时送达后一生产程序、产成品适时送达给顾客，生产经营各个环节无须建立库存储备，杜绝了传统由前向后拉动式生产系统的大量材料、再产品、半成品存在的现象，实现零存货的目标。
针对这些特点，首先在生产上意味着小批量生产，而小批量生产只有在生产准备成本很低时才是经济的，当生产批量较小的时候，仍然要按照归属成本和分配成本的诸多步骤进行核算，增加了工作量、浪费了人力资源。其次，在现实中，JIT制受到供产销时间和地域上的限制，要达到零库存似乎可望而不可即，因此在现实情况中，甚至是实行JIT制的企业，仍有相当的存货存在，而作业成本法是没有办法对它们的成本费用进行归集。
②从作业成本法的成本分配过程看：尽管作业成本法大大地减少了传统成本制度在产品成本计算上的主观分配，但没有从根本上消除主观性。采用ABC法要确定大于的成本动因，而且不同产品和工艺的成本动因之间大相径庭，并且成本动因的确认受多重因素的影响，这就导致了对成本动因的确认具有相当大的主观随意性。一般来讲，成本动因与作业实际制造费用相关程度越低，成本动因确认越难:要求产品成本的精确程度越高，成本的动因划分越细;作业项目的复杂程度越高，所需成本动因越多；成本计量中码本动因资源越不易获得，则确认越困难。这就导致了成本动因的确认难免带有主观性和一定程度的武断性，从而降低
了作业成本法的精确度。
③从作业成本法的研究领域看：作业成本法与传统成本计算法一样没有单独考虑直接成本的核算与控制方法，它的研究重点主要集中于制造领域发生的间接成本的分配过程，而对于非制造领域的间接成本的分配问题则涉及较少，特别是企业在对投资项目或新产品的盈利能力进行评估时，发现作业成本法无法反映投资项目或新产品所耗用的资本成本，从而导致企业无法控制投资风险。并且在时务中，作业成本法在分配制造领域的间接费用时注重对单项成本进行管理、评价，着眼于降低每一项成本和省略无用作业，以此来实现总成本的降低。但是，作业成本法没有对总成本进行事先规划，没有必达的目标成本，因此，其降低成本的效果是有限的。另外，它与其它成本核算方法一样，仅能提供历史信息，而这类信息对将来行动的指导作用不能无限夸大，因此，作业成本法的研究领域需拓宽。
（2）作业成本法的环境制约
①企业的技术和社会环境
20世纪70年代以来，随着科学技术迅速发展，西方发达国家纷纷将高新技术应用于生产领域，管理当局要求产品设计与制造工程师采用电脑辅助设计、电脑辅助制造，以至电脑一体化制造系统来降低成本，提高劳动生产率和产品质量。由于电脑化设计与制造系统的建立，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，于是适时制生产系统应运而生。另一方面，科技发展也促进了社会经济的发展和人们生活质量的提高，迫使企业想方设法向消费者提供更多样化、更具个性、日新月异的产品和服务，以便在竞争中立于不败之地。于是弹性制造系统出现了。
近二十年来，我国的科学技术水平虽然得到了迅速提高，但与西方发达国家相比，仍然存在较大差距，企业整体的装备水平仍然很落后，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少。因此，适时制和弹性制造系统的实施目前缺乏相应的技术基础，适合作业成本法应用的制造环境还未形成。另一方面，我国人民的生活水平虽然已经基本上达到小康，但市场的多样性需求还很不足。从目前我国多数企业的技术水平和成本结构看，大部分企业基本上属于劳动力密集型企业，直接成本很大，制造费用在产品成本中所占比重不大，企业在短期内采用弹性制造系统，改变生产方式的可能不大，传统的大规模、少品种批量生产方式仍占主导地位。那就是说，在我国全面应用作业成本法的社会环境尚未形成，传统成本计算方法仍有很大的适用空间。
②会计法律制度环境
公认会计准则以成本核算对象归集和分配生产成本，将非生产成本计入期间费用；而作业成本法是以作业中心归集和分配企业的全部成本，期间费用由企业不增值作业成本组成，二者存在矛盾。作业成本法如何与财务会计相衔接，是许多企业在作业成本法上裹足不前的原因。虽然作业成本法是一种先进的成本计算方法，但并未获得我国有关会计准则和制度的认可，因此企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在法律障碍。
③企业管理环境
企业管理的需要产生了作业成本法，企业管理的特点不同，对成本会计信息的需要就不同。我国国有企业在管理上正由计划经济管理模式向市场经济管理模式的转变，因此，管理者观念的转变需要一个过程，这使得企业自觉应用作业成本计算方法的内在需要并不强烈。
绝大多数企业的管理者错误地认为“作业成本法只有在高度自动化的先进制造业或适时制采购与制造系统才能适应”，而对本企业并不认为可行。甚至一些实施作业成本法的企业管理者也不了解作业成本计算能给予他们什么帮助，不知道为什么要采用这种方法，如何运用这种新的财务数据。而企业使用作业成本法产生更精确的产品成本信息只是手段而不是最终目的，如果企业的管理人员不利用这些数据，即使是会计人员得到再完善的数据，对企业来说，也是毫无益处的。另外，由于作业成本计算法采用的是多元化的制造费用分配标准，因而要使用计算机技术来完成制造费用分配所带来的巨大工作.目前我国企业会计软件应用面积小，发展不平衡;应用水平较低，还未形成采购、生产和成本管理等综合经营管理的系统化;财务软件开发水平较低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面。因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。
总之，管理观念和管理手段的落后，是作业成本法在我国推广应用的又一障碍。
（3）作业成本法的成本效益原则制约
所谓成本效益原则，是指就某一项工作而言，总收益大于总花费，则可行；反之，不可行。在采用作业成本法时，成本非常大。首先应该考虑终止原系统使用的机会成本，当然应将原系统提供的仍然有用的信息成本从机会成本中扣除:其次，系统的开发、设计、安装、调试及员工培训等这些基础性的工作都需要很大的投入，而这样的成本数据通常比较容易获得。另一方面，实行作业成本法能在很大的程度上改善企业经营效率，改善企业内部管理，提升企业竞争力，使我国企业在未来激烈的国际竞争中不被淘汰，但其收益没有一个比较客观的量化标准，无法准确计量，作业成本法不是只着眼于短期的利益，而是追求长期成本的降低，它更多的是体现长期收益。从近期来讲，好像又不符合成本效益原则。因为新方法的推行周期较长，前期投入大，见效慢，特别是从管理层讲，更多的是考虑其在任期内完成受托责任，要他花费很大的成本而不产生明显的短期收益来支持作业成本法可能有点勉为其难。
（二）关于中国实施作业成本法的建议
1、加强教育，提高人员素质。
（1）加强在校会计专业与管理专业学生的教育。将作业成本计算和管理作为教材内容的一部分，对其原理、程序、应用条件以及先进性、合理性、有效性、科学性进行全方位的介绍，为推行ABC和ABM做好知识准备。
（2）抓好在职人员的知识培训工作。把有关ABC和ABM的内容加入会计人员的后续教育范围，由学校或公司组织开办ABC和ABM研究班或短期课程培训班，按照其原则对各层次员工进行培训。注重实证教育，宣传报道国外先进企业一定时期的核算操作系统的应用模式，及时归纳总结典型案例和成功经验。用ABC和ABM相关的利益说服关键人员，让实务界的经营者和财会人员通过学习，意识到传统成本管理系统的缺陷，确认作业法确实有效、有用，这样才能产生应用的动力。
（3）增设考试内容。在相关的考试中加进ABC和ABM的内容，检验会计人员或管理者对其掌握程度。
2、建立企业科学管理制度。
建立企业科学的管理制度，是有效划分费用产生的环节和区域，准确分析费用前因后果的前提，是更好地进行成本控制、成本管理、实施作业成本制的客观保证。传统管理中最大限度地利用机器进行大批量生产，往往忽略市场需求，导致生产过剩。这种生产方式日益显出不适性，显然需要JIT和TQC等先进制度的取代。根据顾客需求利用机器适度生产，生产过程的每一环节都加强质量计划、分析与检测，减少各种损失，提高产品合格率，以实现消除存货和各种形式的浪费。当然，转变管理制度的前提，首先要对企业内部技术进行创新与改良，提高机器、零部件的通用性，以实现能够按定单及时组织生产，遇到问题及时解决。
3、我国企业在运用ABC时，首先应通过“成本—效益”分析判断这样做是否能为企业增效。
任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增。企业应结合实际情况，运用成本效益原则衡量采用ABC法能否为企业增效。
4、扩大试点范围，建立各行业应用模型。
以制造业为突破口，挑选更多合适的企业进行试点。这些试点企业应具有如下特点：企业自动化程度大，先进的计算机技术应用于生产，产品成本中间接制造费用所占比重很大；企业规模大，产品种类繁多，各个产品需要技术服务的程度不同，即需求层次不同；现实成本管理模式下提供给管理者的成本信息的准确性下降，企业不能在其基础上做出正确的价格策略和进行成本分析。在试点企业，及时对作业成本管理的实际情况进行总结，找出优势和不足，对其不断改进与完善，取得成功经验后，再将试点范围向其它行业扩展，如软件开发企业、交通运输企业、商品批发零售企业、医疗卫生企业等。每一行业，都建立应用模式，以便于人们通过系列典型，缩短对ABC和ABM认识理解的时间，加快应用的步伐。