新准则（2006年）就单一会计期间合并财务报表的编制范围、编制流程和编制方法进行了较为详细的规范， 但就连续编制合并财务报表的原理和方法未进行具体说明， 这造成了实务工作者在理解和编制连续合并财务报表时感到困难重重。本文拟就连续编制合并财务报表时抵销分录编制原理与具体处理方法进行深入研究，并提出一套通俗易懂的连续抵销分录编制新方法： 重做分录法。
　　一、重做分录法的思路
　　合并财务报表和个别财务报表分别反映企业集团和个别独立企业的财务状况、经营成果和现金流量。两种类型的报表在会计主体、 编制方法、 编制程序、 编制依据等方面均存在差异， 但两者在报表结构和各期报表数据之间的关系是一致的。合并财务报表同个别财务报表一样，资产负债表的期末余额数是以上期期末余额数据为基础计算填列的，利润表和所有者权益变动表的上期数据会影响到本期的留存收益数据， 现金流量表的上期“期末现金及现金等价物余额”会影响到本期的“期初现金及现金等价物余额”数据。
　　在编制个别财务报表时，通过独立的账簿体系实现各期数据的自然连接，各期会计分录只需要反映当期实际发生的经济业务。如某企业上期购进固定资产100万元（假设不考虑增值税的影响），会计分录为（所有分录数据的单位均为万元），
　　借：固定资产 100
　　 贷：银行存款 100
　　本期又购进了一台设备价值为600万元，本期的会计分录为，
　　借：固定资产 600
　　 贷：银行存款 600
　　本期末固定资产余额应为700万元。上期的100万元通过固定资产账户从上期自然过度到本期成为本期的期初余额，再考虑到本期实际增加的600万元，累计为700万元。因此在编制个别财务报表时各期只需要编制反映本期实际业务的会计分录，不需要重做上期的业务。
　　对于合并财务报表而言，根据现行会计准则的要求各期编制的抵销分录是在合并工作底稿中完成的，且各期的抵销分录之间是相互独立的，即上期的抵销分录数据不会通过抵销分录中的报表项目自然过度到本期。
　　例如：某企业集团上年内部交易形成的固定资产包含未实现损益100万元，母公司编制了如下抵销分录，
　　借：营业收入 2700
　　 贷：营业成本 2600
　　 固定资产――原价 100
　　本期再次发生内部交易形成的固定资产未实现损益为600万元，抵销分录为，
　　借：营业收入 3600
　　 贷：营业成本 3000
　　 固定资产――原价 600
　　两期累计未实现损益是700万元，但本期的合并财务报表的抵销分录只反映了本期的未实现损益600万元，前后期数据无法实现连接，其根本原因在于合并财务报表各期抵销分是相互独立的，上期的未实现的损益100万元无法像个别财务报表一样通过抵销分录里的报表项目自然转移到本期，因此无法在本期数据中反映。
　　 针对这种情况， 笔者提出连续编制合并财务报表抵销分录的新方法： 重做分录法。该方法的基本处理思路如下：第一期按照新准则的要求正常编制抵销分录； 第二期及以后各期连续编制抵销分录时分三，第一步是重做上一期的抵销分录， 实现合并财务报表前后期数据的自然连接。由于上期的抵销分录中涉及的损益类的报表项目到了本期已无余额，但会影响到本期未分配利润的年初数，因此应将上期抵销分录中的损益类报表项目替换成“未分配利润一年初”， 其他项目保持不； 第二步是对上期的内部业务交易业务在本期发生的变化进行调整， 如果没有变化，则此步骤可以省略； 第三步是对于本期新发生的内部交易业务按照与第一期相同的方法正常编制抵销分录。 按照新方法， 对于前面上述所列举的固定资产案例第二期的抵销分录可以这样处理：
　　首先，重做上一期的抵销分录，将“营业收入，营业成本”均换成“未分配利润一年初”，抵销分录为：
　　借：未分配利润――年初 100
　　 贷：固定资产――原价 100
　　其次，假设上期内部交易的形成的固定资产原价在本期未发生变化，因此不需要调整。
　　最后，对于本期新发生的业务按与第一期相同的方法编制抵销分录：
　　借：营业收入 3600
　　 贷：营业成本 3000
　　 固定资产――原价 600
　　通过这三步处理后，发现本期的合并报表真实地反映了两笔业务所形成的累计未实现损益700万元。
　　二、重做分录法的运用
　　笔者在本文中提出的连续编制合并财务报表的重做分录法适用于诸如内部交易形成的存货、固定资产、无形资产所包含的未实现损益及内部债权债务等所有内部交易业务的连续抵销分录的编制，甚至包括连续调整分录的编制。以注册会计师考试辅导教材《会计》（2011年版）中第二十五章合并财务报表中的案例来说明该方法的运用。
　　在第518页［例25-11］中，第一笔抵销分录：
　　借：期初未分配利润 600
　　 贷：营业成本 600
　　做这样一笔抵销分录，是假设上一期内部存货交易形成的未实现损益在本期全部实现，笔者相信这笔业务会让很多实务工作者难以理解。第二笔抵销分录：
　　借：营业收入 6000
　　 贷：营业成本 6000
　　反映了本期新发生的内部交易业务的抵销。第三笔抵销分录：
　　借：营业成本 1050
　　 贷：存货 1050
　　既反映了上一期内部交易形成的存货在本期尚未实现的损益（本例中为0），又反映了本期新发生的内部交易存货尚未实现的损益1050万元［注：2011年版CPA教材数据750万元是错误的，因为上期内部交易形成的期初存货为2000万元而不是教材中计算使用的1000万元，因此期末内部购进形成的存货为3500万元（期初存货2000万元＋本期购进存货6000万元－本期销售成本4500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益=3500×30%=1050万元］。 CPA教材将各期的内部交易业务混在一起进行处理，思路不够清楚，在理解上存在一些困难。如果按照笔者提出的重做分录法编制第二年的抵销分录则非常容易理解。
　　第一步：先重做上一期的抵销分录（上期的抵销分录见第515-516页［例25-8］），将“营业收入、营业成本”均换成“未分配利润一年初”后重做抵销分录为：
　　借：未分配利润――年初 600
　　 贷：存货 600
　　第二步：若甲公司按先进先出法对发出的存货进行计价，上一期内部交易形成的存货在本期全部对外销售，则抵销分录为：
　　借：存货 600
　　 贷：营业成本 600
　　该笔抵销分是对上一期内部存货在本期发生变化的调整，即上期所包含的未实现损益在本期全部实现，与未实现损益的抵销分录“借：营业成本600 贷：存货600”刚好相反。




　　第三步：对于本期新发生的内部交易按与第一期相同的方法处理，抵销分录为：
　　借：营业收入 6000
　　 贷：营业成本 6000
　　本期购进的存货期末未实现损益为1050万元，抵销分录为：
　　借：营业成本 1050
　　 贷：存货 1050
　　可以计算比较，重做分录法与CPA处理方法在数据上是完全一致的，而且新方法将各期内部交易业务分开处理的思路非常明确。
　　重做分录法对于连续调整分录同样适用。在第509页甲公司第二年即20×2年连续编制合并财务报表时所作的两笔调整分录不易理解，让人感到无所适从。但如果采用笔者提出的新方法中的第一步：重做上一年的调整分录进行处理则非常容易理解。上一期的调整分录数据见第502页的前两笔分录。按照新方法，第二年的调整分录处理为，
　　第一笔重做，
　　借：存货 1100
　　 固定资产 3000
　　 贷：应收账款 100
　　 资本公积 4000
　　第二笔替换并重做，
　　借：未分配利润――年初 1100
　　 未分配利润――年初 150
　　 应收账款 100
　　 贷：存货 1100
　　 固定资产 150
　　 未分配利润――年初 100
　　这样处理以后将两笔调整分录合并后的分录为
　　借：固定资产 2850
　　 未分配利润――年初 1150
　　 贷：资本公积 4000
　　其数据与CPA教材上两笔抵销分录合并后的结果是完全一致的，十分便于理解。
　　编制合并财务报表的过程中，如果在实务工作中采用笔者所提出的连续抵销分录的新方法――重做分录法，则可以让工作变得较轻松。重做分录法主要具有如下一些优势：全面反映了我国现行合并财务报表具体准则的要求；该方法全面反映了合并财务报表本期数与上期数之间的相互关系；该方法适用于所有连续合并报表抵销分录的编制包括连续调整分录的编制；该方法能确保合并报表数据的准确性，容易理解；该方法与CPA方法的最终数据相同，只是处理思路不一样；在实务中该方法也可以简化。