刘毅彬 赵成国

[关键词] 租船；成本费用；租赁；会计思考；会计核算
[摘 要] 本文根据不同租船方式的特点及所产生的成本费用、风险在租船人与船舶所有人（或承运人）之间的划分，对其从会计角度做出分析和思考。本文认为，船舶租赁业务中的航次租船和定期租船实质上是运输承揽方式，与企业会计准则中“租赁”含义是不同的；而光船租船方式与会计准则中“租赁”的含义则是完全相同的；对于光船租船，根据具体的租船合约和融资租赁的判断标准，又可分为经营租赁和融资租赁。不同性质的船舶租赁业务在会计核算和纳税处理上也是不同的。

　　引 言
　　在航运业务中，经常会发生船舶租赁业务，财政部颁布并于2001年1月1日施行的《企业会计准则—租赁》对我国航运市场船舶租赁业务起到了很大的规范和推动作用，但由于租船业务的复杂性和多样性，同时，由于我国会计制度和会计理论还不完善，有人会把船舶租赁业务与会计准则中的“租赁” 相混淆，这样在纳税及会计的实际工作中可能会带来不妥当的处理。本文结合《企业会计准则—租赁》和《企业会计制度》，就各种租船业务中发生的成本费用（如：资本费用、营运固定费用、航次费用）、风险在租船人（以下也称承租人）与船舶所有人或承运人（以下也称出租人）之间的划分，对船舶租赁业务从会计角度给予分析和讨论。
　　一、各种租船方式的特点及其成本费用的划分
　　在国际航运业务中，按营运方式不同，船舶运输可分为班轮和不定期船两种。目前，国际上船舶租赁业务主要发生在不定期船舶运输中，按船舶租用方式的不同，主要分为航次租船、定期租船和光船租船三种，我国航运理论界也基本上采用相类似观点。
　　(一)航次租船（voyage charter trip charter）
　　航次租船又名“程租船” ，是一种由船舶所有人向租船人提供特定的船舶，在特定的两港或数港之间从事一个特定的航次或几个航次承运特定货物的方式。航次租船是租船市场上最活跃的一种租船方式，在国际现货交易市场（spot market）上成交的绝大多数货物都是通过航次租船方式来运输的。
　　在航次租船时，承运人以出租整船或部分舱位的形式从事货物运输，按实际装船的货物数量或整船包干计收运费，船长及船员由承运人指派并听从承运人的指挥，船舶的营运也由承运人负责。
　　在这种方式下，承租人除支付运费和按合同条款规定承担可能由其负责的货物装卸费用外，其他一切费用均由出租人负担，这些费用通常包括以下三大类：
　　1、资本性费用（capital costs），主要是指：船舶折旧 （depreciation costs）、购造船舶的本金及利息支出（capital and interest）；
　　2、营运性固定费用（fixed running costs），主要包括：船员工资和伙食费（crews wages and provisions）、船用物料（ship’s stores）、船舶维修保养费（ship’s repairs and maintenance）、船舶保险费（ship’s insurance）、润料（lubrication oil）、分摊的企业行政管理费（administration）等；
　　3、营运性航次费用（voyage costs），属于变动性的成本费用，主要包括：燃料费 （bunkes）、港口使费 （port charges）、引水费 （pilotage）、运河费（canal dues）、合同规定由其负担的货物装卸费（loading and discharging costs）等。
　　由于航次租船方式承运货物是以“航次”为基础的，为了确定航次期间风险划分的依据，国际上常用的做法是将整个航次划分为预备航次阶段、装货阶段、航行阶段、卸货阶段四个不同的阶段。在预备航次阶段和航行阶段中，船舶在承运人（船舶所有人）的单独控制下，因而，所有产生的风险和费用由承运人承担；在装货阶段和卸货阶段中发生的有关船舶延误风险和费用，可在承运人和租船人之间划分，对于装货费和卸货费负担的问题，要视航次租船合同中装卸条款的具体规定进行划分，很多情况下是由租船人负担的。
　　鉴于在航次租船方式下租船人仅负责支付运费、承担由其原因造成的船舶延误风险以及合同规定由其负担的货物装卸费，而其它的所有责任和风险（包括船舶航行时间的损失风险）都由承运人（船舶所有人）承担，故航次租船中船舶的资产风险及营运风险和责任基本上由承运人承担。
　　(二) 定期租船（ time charter, period charter）
　　“定期租船”是一种以时间为基础，由承运人（船舶所有人）将一艘特定的船舶租给租船人使用一个特定期限的方式。有关租期的长短，完全由船舶所有人和租船人根据实际情况洽商而定，少则几个月，多则几年或更长的时间。国际上还经常使用一种“航次期租”（trip time charter ，time charter on trip basis）的租船方式，这种租船方式基本上与定期租船方式相同，所不同的是，在合同中只明确了特定航次（the specified voyage），因此，在航次期租方式下原应由承运人承担的航次时间损失风险（不包括适航因素造成的船舶延误时间损失），实际上已转嫁给租船人。
　　在定期租船方式下，承运人（出租人）以出租整船的形式从事货物运输，按船舶载重吨和租期计收租金；船长和船员由承运人指派，但应听从租船人指挥，由租船人负责船舶的营运，这便是租船人的“控制船舶的权利”（charterer’s control over the ship），或称之为“使用船舶的权利” 。
　　在这种租船方式下，承运人（出租人）需承担资本费用和固定营运费用；承租人承担运费或租金及航次费用。
　　(三)光船租船方式（bareboat charter or demise charter）
　　在这种方式下，船舶所有人提供一艘特定的‘裸船’（ a naked ship），租船人在合同规定的租期内，按所确定的租金率支付租金并负责配备船员、管理和经营船舶；船舶从交给租船人处置时起，租船人负责船舶营运的全部责任（the entire responsibility for the operation of the vessel will be borne by the charterer）。
　　光船租船时，出租人以整船出租并按船舶的载重吨位和租期计算租金，船长和船员由租船人指派并听其指挥，出租人（船舶所有人）不负责船舶的营运，租船人以承运人身份经营船舶，船舶的一切损失风险完全由租船人承担，即使在船舶修理期间，租金仍连续计算，即从船舶实际交给租船人使用时起，船舶占有权从船舶所有人转移给租船人（ the possession of the vessel transfer from the owner to the charterer）。
　　在光船租船方式下，出租人需承担资本费用；承租人应承担租金、固定营运费用和航次费用。简述之，承租人应负担除船舶资本费用以外的其它一切费用和风险。
　　二、各种租船业务性质的会计分析和思考
　　(一)航次租船和定期租船是承揽运输业务的经营方式
　　根据财政部颁布的《企业会计准则—租赁》和《企业会计制度》中对“租赁”的定义，租赁（a lease）是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。这里的“租赁”仅指资产租赁。
　　从航次租船方式可以看出，在这种租船业务中，承租人除支付运费和按合同条款规定承担可能由其负责的货物装卸费用外，其他一切费用均由出租人负担，出租人即承运人（船舶所有人）在租出资产后，还需派出船员，并对船舶和船员继续进行管理，承担所发生的固定营运费用和航次费用，船舶资产的风险完全由出租人承担，出租人按实际装船的货物数量或整船包干计收运费。因此，这实质上是一种运输承揽方式。
　　与航次租船方式相比，在定期租船方式下的船舶完全在租船人单独控制和使用之下，因不良天气，港口拥挤或其他原因造成船舶延误的风险(all risks of delay)和费用均由租船人承担。但定期租船与航次租船一样，资产的风险仍在出租方，并由出租方承担营运过程中发生的固定营运费用。而且，对承运人（船舶所有人）而言，在船舶使用权出让给租船人后，需指派船员随船服务，保证船舶的适航和航行，以确保资产使用权的出让和租船人对资产使用权的使用，还承担因船舶不能有效给租船人使用（如机器故障不能正常应用营运等）所产生的风险和费用。鉴于上述原因，在定期租船方式下，虽然部分经营风险（如：非适航因素造成的船舶延误、运价波动等）转嫁给了租船人，但出租人即承运人仍承担较大的责任和风险。因此，与航次租船一样，定期租船方式实质上也是一种运输承揽方式。
　　因此，航次租船与定期租船都是运输承揽方式，而《企业会计准则-租赁》中的“租赁”仅指资产租赁，这两种租船方式与会计准则中“租赁”的概念和内容是不同的。
　　(二)光船租船方式属于资产租赁业务
　　从光船租船方式可以看出，出租人出租的仅仅是船舶资产，在租出船舶后，通过资产使用权的让与收取租金，无需派出船员，不对船舶管理负责，除承担资本费用外不承担其它的风险和费用；而承租人租到船舶后，享有对船舶的占有权和使用权，负责对船舶管理和指派船员，并承担所发生的固定营运费用和航次费用，船舶资产的风险完全由承租人承担，这纯粹是一种资产租赁，完全符合《企业会计准则-租赁》中“租赁”的定义。
　　(三)光船租船可分为经营租赁和融资租赁
　　根据《企业会计准则-租赁》规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁(a finance lease)和经营租赁(an operating lease)。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁是指融资租赁以外的其它租赁。故根据该准则的有关规定，全面考虑光船租船具体合同中租赁期届满时租赁的船舶资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁船舶资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素，确认为是融资租赁还是经营租赁，并对所发生的成本费用和收入，进行相应的会计处理，满足以下一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
　　1、在租赁期届满时，租赁的船舶资产所有权转移给承租人；
　　2、承租人有购买所租赁船舶资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时船舶资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
　　3、租赁期占船舶资产尚可使用年限的大部分，但如果船舶资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用；
　　4、就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现植几乎相当于租赁开始日船舶资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但如果租赁的船舶资产在开始租赁前已使用年限超过该船舶全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。
　　近年来，国际上开展光船租船业务时，通常附有某项财务优惠条件（with a financial flavor）。.最常见的是“具有购买选择权的租赁”（lease with option to a financial flavor），即租船人在合同规定的租期届满时，享有购买船舶的选择权（(the option to purchase the vessel at the end of the leasing period)。如果双方当事人同意这种“附带条件”开展光租业务，通常对租期届满时的船舶事先确定价格（pre-fixed value），在整个租期内将船价按租期平摊，租船人除支付租金外，还应支付这部分平均摊的船价，因此，实质上是“分期购买”（purchase on installment）。这种光租船方式就是《企业会计准则—租赁》中所指的融资租赁。
　　(四)税法对租船业务的有关规定
　　根据《国家税务总局关于交通运输企业征收营业税问题的通知》（国税发[2002]25号）规定，对远洋运输业务从事程租、期租业务按“交通运输业”对待处理，对光租业务按“服务业”中的“租赁业”对待处理，这是从税务角度对船舶租赁业务不同租船方式的税收处理给予的规定。这也体现了把航次租船与定期租船当作运输承揽业务，而光船租船方式是一种资产租赁业务的观点。
　　三、租船业务的性质对会计核算的影响
　　船舶租赁业务的性质将直接影响会计核算对租赁收入及所发生成本费用的会计确认和处理，也影响对船舶资产的确认和对企业资产负债、表外融资情况的财务报告，主要表现在以下几个方面：
　　(一)由于租船业务可划分为运输承揽业务和资产租赁业务，故出租方对运费、租金收入或融资收入，应根据企业业务经营范围，分别确认是主营业务收入还是其他业务收入，所发生成本费用应根据会计准则确认为资本性支出或收益性支出，对收益性支出确认为主营业务成本或其他业务支出。
　　(二)根据《企业会计准则-租赁》中有关规定，对光租船中的经营性租赁业务，出租方应将出租的船舶资产确认为本企业的资产，承租方不将租入的船舶资产确认为本企业资产；对光船融资租赁业务，承租人应将融资租入的船舶资产确认为本企业的资产，按本企业类似资产的折旧政策计提折旧，还应在会计报表中作相关会计信息披露，出租方不应将出租的船舶资产确认为本企业的资产。对程租和期租业务，在租赁期间，租出的船舶资产及计提折旧继续在出租方（船舶所有人）的资产负债表相关项目中反映，承租人对租入的资产不确认为本企业的资产。
　　(三)不同租船业务的运费或租金计量方法是不同的，在对其进行会计核算时也应有不同的要求，根据会计准则的有关规定，笔者认为，对不同租船业务的运费或租金的会计核算，出租人和承租人应当分别作如下会计处理：
　　1、在程租中运费按实际装船的货物数量或整船包干计量，运费应在运输完成后确认为收入；期租按船舶载重吨和租期计收租金；租金在租赁期内的各个期间按直线法或其它合理的方法分别由出租人确认为收入，承租人确认为费用。
　　2、对光船租赁的租金进行会计核算时，首先根据租赁业务合同的条款内容和会计准则对融资租赁的标准，确认为是经营租赁，还是融资租赁。光租中的经营租赁按船舶载重吨和租期计收租金，租金在租赁期内按直线法或其它合理的方法分别由出租人确认为收入，承租人确认为费用。对于光船融资租赁，其租金的确定是租赁业务的核心内容，该租金通常是由出租方购买（或自行建造）船舶的成本（含建造期间的资金成本）、租赁期间的利息费用、租赁的初始直接费用（如：印花税、佣金、律师费、差旅费等）及期望的融资收益等构成，可采用等额计付法、递延计付法、附加率计付法来计付租金，但目前对船舶融资租赁的租金计付通常采用等额年金法（后付租金），采用此法计付租金，年租金相对固定，租赁双方可预先对租金的收入或支付进行财务安排，对租赁双方的财务都很有利。租赁双方对租金应按下列（3）的方法作资本性支出进行会计处理。
　　3、对光船租赁中的融资租赁业务，租赁双方应当做如下会计处理：
　　(1)承租人的会计处理：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租赁资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者差额记录为未确认融资费用，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余额，即：最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额。承租人在计算最低付款额的现值时应当采用出租人的内含利率、合同规定的利率或同期银行贷款利率作为折现率。
　　(2)出租人的会计处理：在租赁开始日，出租人应将最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余额，将最低租赁收款与未担保余额之和与现值之和的差额记录为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法或其它适当的方法计算当期应当确认的融资收入。对超过一个租金支付期未收到租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。出租人还应根据承租人的财务及经营管理状况，分析应收融资租赁款的风险和收回的可能性，必要时对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。
　　(四)根据《企业会计准则-租赁》规定，对光船融资租赁的出租人、承租人都应当作相关信息的会计披露；而对经营租赁出租人应当披露租出资产在资产负债表日的账面价值，承租人对重大的经营租赁作相关的会计披露。对程租及期租作为运输承揽业务则不要求作相关信息的会计披露。
　　(五)对光租船业务中经营租赁和融资租赁的正确划分，可以消除租赁合同的滥用以及以前各规范中存在的、允许承租人表外融资的漏洞，即承租人通过确认经营性租赁，避免因确认融资租赁而导致资产负债表债务增加，债务权益比例上升的情形。融资租赁与承租人向出租人融通资金以购买资产的业务无本质区别，故应与借款购买资产业务作类似处理，以保证会计信息的可比性。
　　四、总结
　　航运界把租船业务大致分为上述的航次租船、定期租船和光船租船三种方式，但目前，在会计制度和会计理论方面，对船舶租赁业务中不同租船方式的租赁性质尚无明确划分，笔者认为，从会计角度分析，对船舶租赁业务应根据具体租船方式，确认其是运输承揽方式，还是资产租赁方式。本文认为，对航次租船和定期租船应当确认为运输承揽方式，对光船租船应当确认为资产租赁方式，对光船租船还应根据《企业会计准则—租赁》中有关融资租赁的确认标准，确认其是融资租赁还是经营租赁。正确理解了具体租船业务的会计性质，对正确进行租船业务的会计核算及纳税处理将是有帮助的，也将有利于真实、公允地反映企业经营业务、财务状况、经营业绩，会更好地为会计报表的使用者提供相关有用的信息资料，为投资者、债权人、公司经营管理者的正确决策提供依据。

[参考文献]
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