一、现代风险导向审计产生的背景及研究现状
　　（ 一 ）现代风险导向审计产生背景 20世纪70年代，在西方国家“审计诉讼风暴”制度背景下，产生了传统的风险导向审计。传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展，还不是一种新的审计基础方法。尽管使审计效率与效果有了实质性的提高，但在理论与实务两方面都存在固有的缺陷，传统风险导向审计模式下审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，这其实是假设固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立。但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，而且两者之间还相互影响。因此，随着企业与内外部环境联系紧密性的增强，这一假设的可靠性越来越受到质疑。由于“假定”条件的现实不成立，实务中，注册会计师往往将固有风险简单地确定为高水平，忽略对固有风险的评估，从而无法发现由于内控失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。一方面由于审计方法与环境需求有很大的差距，另一方面由于审计职业面临巨大的压力而缺乏独立性，使得自20世纪60年代开始的管理欺诈行为到20世纪80年代和90年代，不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈。20世纪90年代开始，国际性的会计师事务所开始利用战略管理理论与实务，探索新的审计方法，在探索中逐渐形成共识:审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业经营的风险也是影响审计风险的来源。因此，有效的审计需要对企业所处的宏观社会经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的主要业务活动和关键经营环节以及剩余风险进行深入地了解。注册会计师需要充分认识：审计风险主要来源于企业财务报表的误报风险，而企业财务报表的误报风险则主要来源于整个企业的战略管理风险和经营活动风险。这就是现代风险导向审计，现代风险导向审计是以现代审计风险模型――“审计风险=重大错报风险×检查风险”为基础进行的审计。这里的审计风险是指会计报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性；检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现的可能性；重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性。现代风险导向审计通过综合评估经营控制风险来确定检查风险，在充分识别和评估会计报表重大错报风险的基础上，针对性地设计和实施控制测试和实质性测试程序，从而有效地降低了审计风险，提高了审计效果。
　　（ 二 ）现代风险导向审计研究状况 为了规范审计过程中的风险分析和管理， 1999年，英国、美国、加拿大的准则制定者和学术界专家联合组成了“联合工作组”， 采用实地访谈和问卷调查的方式对在实务中开始逐步推广的新的审计方法的运用进行了分析， 并于2000年发布了《大会计师事务所审计方法的发展》（APB， 2000）的研究报告。该联合工作组认为大会计师事务所运用的新的审计模式虽然在具体的结构性框架上存在细微的差异，但审计思路却取得了共识，即从战略和系统的高度全面衡量企业所处的宏观环境、行业环境以及各经营环节对会计报表风险的影响， 为报表使用者评估企业价值、进行相关决策提供审计保障。他们认为这是一种区别于传统风险导向审计的现代风险导向审计方法。2000年，国际审计与鉴证准则委员会在联合工作组以及美国审计准则委员会的建议下，联合美国审计准则委员会成立了“风险分析联合项目组”，对新的审计方法进行研究。2002年国际审计与鉴证准则委员会发布了审计风险准则的征求意见稿，将审计风险模型修订为 “审计风险=重大错报风险×检查风险”并于2003年发布了一系列审计风险准则。新准则强调注册会计师应深入地了解被审计单位及其环境， 有效地执行风险评估， 把重点集中在财务报表出现错报的高风险领域， 同时将风险评估与审计程序紧密联系起来。在毕马威会计师事务所研究小组进行研究的同时，其他学者也在总结传统风险导向审计方法的缺陷并寻求改进的途经。芝加哥大学教授Erickson等（1996）指出，如果审计师在1987年林肯存贷社的审计中深入地理解企业的经营，而并不是着重于会计处理的细节，那么就可以发现林肯存贷社整体上是有问题的，他同时指出应该发展新的审计方法；挪威经济与商业管理学院副教授Eilifsen、新西兰奥克兰大学教授Knechel（时任佛罗里达大学教授）和阿姆斯特丹大学教授Wallage（2001）通过对毕马威在捷克斯洛伐克商业银行的审计中所运用方法的研究，认为新的方法可以使审计师提供更高程度的保证，从而减少对各利益相关者的风险；现代风险导向审计的开拓者――美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任Timothy B. Bell博士和伊利诺伊大学香槟分校会计系主任Ira Solomon教授认为：20世纪80年代开始出现的大量舞弊案件和针对审计师的诉讼、审计市场的激烈竞争以及审计服务价格降低的压力等都迫使事务所为提高审计效率和质量而重构审计程序。他们还表示：从现代审计的发展过程来看，风险评估的定位在财务报表审计中至少已经存在了100年，其中需要的职业判断是风险导向审计的灵魂；美国佛罗里达大学安永会计学教授W. Robert Knechel认为：现代企业的业务越来越复杂，相应的审计环境也变得越来越复杂，传统的审计方法已难以发现企业资产的缺失，而现代风险导向审计的出现正是解决此类问题的一个工具；英国曼彻斯特大学曼彻斯特商学院的毕马威会计学教授Stuart Turley认为，现代风险导向审计可以被视为长期以来审计方法发展的必然结果，是一个继往开来、发展的进程。当然在众多支持声中也有学者对现代风险导向审计提出质疑，牛津大学教授Power （2003）就认为审计风险模型的审计方法与大事务所围绕“战略”模型重新塑造的审计方法之间的经济区别仅在于前者支持降低成本，后者支持增加投入，从而使提高审计收费合理化。针对新审计方法的收费提高，Turley 教授则有不同的观点，他认为：虽然现代风险导向审计一开始所需的成本非常高，但是这并不是因为方法的改变，而是由于审计环境的变化导致审计责任的增加，而且这种成本是可以在以后消化的，所以不会阻碍现代风险导向审计在实际工作中的运用。在国外实务界和学界对现代风险导向审计的研究如火如荼之时，国内对审计模式的理论研究也从未中断，对现代风险导向审计是否适合我国的应用环境也存在争议：黄世忠（2002）认为目前我国企业会计信息严重失真，公司治理和内部控制还很不完善，注册会计师行业对行业风险和企业风险缺乏了解，数据积累严重不足，还不具备应用现代风险基础审计的条件。王修岐和刘兵（2003）则认为: 为了适应新的情况必须使用一种新的、多维的审计技术，以缓解审计人员面临的错综复杂的风险；2003年中国注册会计师协会把风险导向审计列为研究课题之一，并且对外公开招标；与此同时，上海国家会计学院专门建立了实验室来研究风险导向审计问题，北京国家会计学院也同世界银行合作开发风险导向审计的课程等。这一阶段的研究大多针对传统风险审计的不足，对现代风险导向审计的研究还比较少。2004年陈毓圭《对风险导向审计方法的由来及其发展的认识》（《会计研究》）的发表可以说揭开了对现代风险导向审计研究的序幕，自此专家学者开始了现代风险导向审计的研究并提出了各自的认识: 徐伟 （2004）等认为风险导向审计是现代审计发展的必然趋势，但因为我国缺乏有经验的复合型注册会计师、没有形成完善的风险导向审计理论、没有建立功能强大的信息系统、以及缺乏有效的审计需求，从而使得风险导向审计在我国运用有一定难度；谢荣、吴建友（2004）认为现代风险导向审计要比传统的制度基础审计站得更高，看得更远，对企业了解得更透……我们应该积极地研究与学习现代风险导向审计理论与方法，并结合我国的实际情况，在实务中逐步推广，在适当的时间结合我国对现代风险导向审计方法的掌握程度，对审计准则作出相应的修订。在全面借鉴新的国际审计风险模型、充分研究我国审计环境和风险基础审计的模式特点后，财政部于2006年颁布了48项新审计准则，同年《中华人民共和国审计法》得以修定，这标志着现代风险导向审计模型在我国正式推广应用。




　　二、现代风险导向审计的理论基础和模式创新
　　（ 一 ）现代风险导向审计的理论基础 现代风险导向审计的理论基础是系统论和战略管理理论，是审计技术方法在系统理论和战略管理理论上的重大创新。系统理论认为， 一个复杂的系统由组成系统的各个部分相互作用， 从而形成一个整体， 达到更高的层次， 表现出突变行为和复杂特征。对于这一复杂系统的突变行为和复杂特征的研究，不能够降低为研究各个组成部分，而应该研究这一系统的整体，否则很可能得出错误的判断。正如注册会计师对企业会计报表的研究，不能仅对其内部控制进行研究，而应将企业的经营与内外部环境作为整体进行分析，进而分析其经营风险，从而降低审计风险。企业战略管理是企业在宏观层次通过分析、预测、规划、控制等手段，实现充分利用本企业的人、财、物等资源，以达到优化管理，提高经济效益的目的。包括企业战略的设计、选择、控制和实施，直至达到企业战略总目标的全过程。战略管理理论认为随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的愈来愈大，企业的经营活动必须要有正确的经营战略。企业的战略管理是否正确、有效，不仅会影响企业日常经营活动的成果，还会对企业的财务报表的可靠性产生直接的影响。因此，注册会计师要想将审计风险降到最低，就必须从影响企业财务报表可靠性的源头――即企业的战略管理活动着手分析，才能控制住财务报表风险的关键。战略管理理论提醒会计师将被审计单位置于广泛的经济系统中进行考察，并通过对企业保持和加强其在这一广泛的经济系统中的竞争优势的战略及其恰当性的分析评价，来对审计取证的重点、范围、目标和程序予以指导，从而克服了传统风险导向审计缺乏全面性分析而导致审计风险的缺点。
　　（ 二 ）现代风险导向审计的模式创新 （1）风险评估的范围扩大。传统审计模式的测试重点在于评价内部控制的有效性，其风险评估的范围主要限于内部控制的缺陷，对于可以信赖的内部控制环节，通常只对其涉及的交易和账户余额进行抽样审计。现代风险导向审计对风险的识别与评估则贯穿在整个审计活动中，风险评估的范围扩大了，不仅包括财务报表项目本身的风险评估，还将被审计单位置于广泛的经济系统之中，对企业所处的宏观社会环境和行业环境进行深入的了解，分析企业经营目标和战略以及实现企业目标的主要业务活动和关键经营环节，从而明确企业整体的环境风险、管理风险、经营风险和财务风险。（2）审计思路和方法更加多元化。传统风险导向审计从控制风险入手，主要依赖于实质性测试，是一种“自下而上”的方式，这种审计思路视野过于狭窄，缺乏对企业所处的经济环境以及企业自身经营战略的关注，仅以交易作为审计的基础，难以准确评估企业风险。现代风险导向审计运用“自下而上”和“自上而下”相结合的审计思路。先“自上而下”对企业的经营环境和战略管理进行分析，对报表形成预期，根据预期确定相关的审计目标和审计程序；然后“自下而上”， 通过实施审计程序，将实际审计结果与预期相比较，从而判断财务报表的风险并形成最终的审计意见。（3）分析性复核程序的应用进一步加强。传统审计模式下，分析性复核程序应用范围窄，主要是对财务数据进行对比分析、比率分析等简单的应用。而现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险。现代风险导向审计下，分析性复核程序体现出多样化的特征，审计人员不仅要对财务数据进行分析，还要对非财务数据进行分析，并且结合先进的计算机技术，将大量客观数据输入计算机，借助相关分析软件，快速、准确地得出结论。这种分析使风险因素不再唯一，变一元风险评估为多元风险评估，使风险评估的结果更可靠。（4）对注册会计师的业务水平要求更高。传统审计模式从控制风险入手，不对企业经营风险实施评估，注册会计师主要关注的是企业内部控制的有效性。在现代风险导向审计下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。风险评估的各个环节对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师不仅应具备会计审计等专业知识，还应掌握现代管理知识、企业战略与经营风险的相关知识等，以充分了解客户整体经营环境及其战略目标，以便从外部取得大量的证据来评价风险评估的恰当性，并以此评估客户的经营风险及审计风险。
　　（ 三 ）推行现代风险导向审计的意义 （1）有利于提高审计人员发现重大错报的能力。经济状况不佳会导致被审计单位产生财务舞弊的动机或压力，公司的经营风险可能会转化为财务舞弊风险。现代风险导向审计引入了“重大错报风险”（即财务报表在审计前存在重大错报的可能性），扩大了风险评估的范围，要求注册会计师站在更高的角度关注公司管理层的重大错报风险，充分了解被审计单位及其所处环境的情况，强调在保持合理的职业怀疑基础上评估审计风险、实施审计程序，并将风险评估的思想贯穿整个审计程序，对内部控制的有效性进行恰当的判断与运用，从而可以使审计人员有效地发现潜在的财务舞弊动机，评估发生财务舞弊的可能性。因此，在现代风险导向审计模式下，审计人员揭露由财务舞弊导致的财务报表重大错报的能力显著提高。（2）有利于实现审计资源的有效配置，提高审计质量。现代风险导向审计模式强调以分析性复核为重心，针对评估的重大错报风险来设计和实施控制测试和实质性程序。参与审计的注册会计师在整个审计过程中需要密切关注企业风险，并根据实际情况，及时调整审计资源，把审计资源集中在企业财务报表中容易出现舞弊的高风险领域，同时科学、合理地分配投入到其他领域的时间和精力，实现了审计资源的有效配置，在提高审计效率的同时，保证了审计质量。（3）有利于审计工作的规范化和标准化。审计是一门实践性很强的学科，需要审计人员拥有丰富的审计知识和审计经验。但是每个审计人员的知识结构和经验阅历都存在差异，他们所采用的审计方法也各有不同，这势必会影响到审计结果的一致性和正确性。所以，有必要在审计工作中制定一套有章可循的方法。现代风险导向审计正顺应了这一要求，制定了一套比较标准和规范的审计程序，有了这个程序，审计人员就有了明确的审查线索和统一的评价标准，从而可以减少不同审计人员对同一个被审计单位得出两种截然不同的审计意见的可能性，有利于审计工作的规范化和标准化建设。
　　三、现代风险导向审计在我国的应用现状及实施途径
　　（一）现代风险导向审计在我国应用现状 2006年新审计准则的发布，标志着我国已经步入现代风险导向审计时代。现代风险导向审计作为一种新的审计理念和方法，已经成为我国审计理论及实务界普遍关注的热点。但我国的风险导向审计起步较晚，与发达国家相比还存在很多不足。（1）法律法规不健全。现代风险导向审计产生的直接原因就是法律诉讼风险的增加。而在我国，虽然现行的《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》等一系列法律的出台对规范注册会计师的执业环境，加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但这些法律法规大都是以行政责任为主，辅之以民事责任或者刑事责任，其中关于应该由会计师事务所承担法律责任的民事赔偿责任部分的规定比较空洞，缺乏具体的可操作性。会计师事务所的违法违规成本较小，导致相关法律法规失去了其应有的约束和震慑作用，审计人员对审计风险重视不够，在缺乏相关法律法规约束下会计师事务所不会主动采用费时、费力、又费钱的现代风险导向审计。（2）审计市场竞争无序。我国的会计师事务所数量多、规模小，缺乏品牌效应和具有强大号召力的领军人物，行业自律性差。由于“僧多粥少”，许多会计师事务所为了维持生存，不得不以降低审计质量为代价争取客户，甚至不惜侵害社会公众的利益。这种过度竞争造成了审计市场的无序和混乱，也为现代风险导向审计的应用制造了障碍。因为现代风险导向审计风险评估范围的扩大、分析性复核程序的加强以及对注册会计师业务水平要求的提高势必引起审计成本增加。在审计市场竞争激烈、无序的情况下，审计收费的增加往往不能与成本的增加同步，如果审计成本得不到有效补偿，会计师事务所就不会有实施现代风险导向审计的积极性。（3）缺乏有效的需求市场。由于我国公司的治理结构尚不健全，内部人控制问题十分严重，很多公司董事会成员与企业管理层的高度重叠，出现了委托者出钱委托注册会计师审计自己会计报表的现象。经营者既是被审计者又是委托人，他们当然不希望注册会计师对自己出具的报表有更多不同意见，即企业对高质量的审计服务缺乏内在的需求动机。由于他们决定着注册会计师的续聘、收费等事项，在这种委托关系中，注册会计师处于明显的被动地位，会计师事务所为了生存，在审计过程中很可能迫于“委托人”的压力而做出妥协，出具不真实的审计报告，造成审计失败，这种需求市场的缺乏抑制了现代风险导向审计的应用。（4）人力资源素质不高。人力资源在审计组织的战略管理中起主导作用，人力资源的优劣直接影响审计质量。在现代风险导向审计模式下实施风险评估程序，注册会计师必须花费大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估客户风险，包括了解客户的行业状况、监管环境、经营目标、经营战略、财务业绩的衡量和评价、内部控制等，这就需要注册会计师应当是复合型人才，不仅要熟悉会计和审计知识， 而且要掌握战略与风险管理、业绩评价等现代管理知识。 在分析性复核程序的运用中，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型，并借助于计算机软件进行分析，这就要求注册会计师具备足够的数理统计知识并掌握一些常用的分析软件和工具的使用方法。只有这样， 注册会计师才能准确识别财务报表上的重大错报风险。但目前我国审计人员综合素质普遍偏低，知识结构和经验还难以适应现代风险导向审计的要求。这是因为长期以来我国的注册会计师考试没有涉及除会计、审计、财务管理、经济法、税法以外的内容，限制了注册会计师知识面的扩展，尽管注快考试从2009年进行了改革，增加了《企业战略与风险管理》，由于实行的时间较短，再加上缺乏数理统计、审计软件等相关知识的培训与考查，在短期内还难以较明显地提升审计队伍的素质，这也成为现代风险导向审计推广的障碍。（5）信息系统支撑不够。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师要在制定计划之前充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域，设计个性化的审计计划和审计程序。为此， 会计师事务所必须建立功能强大的信息库， 以满足注册会计师在风险评估时的需要。但目前国内很多会计师事务所信息系统的建设还达不到风险导向审计的要求，对行业风险和企业经营风险缺乏了解， 数据积累不足，对客户整体的经营环境缺乏足够的了解，社会上也缺乏能针对具体客户提供相关信息的中介机构。另一方面， 我国商品化的审计软件开发不够理想，很多软件过于简单，不能满足现代风险导向审计测试程序的要求，难以从根本上帮助审计人员完成抽样、测试、推断等工作并得出可靠结论。




　　（ 二 ）现代风险导向审计在我国实施途径 （1）完善现有法律环境。注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟，一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用， 还可以起到监督作用。而目前我国这方面的法律规范还存在许多漏洞， 无法从根本上引起注册会计师的的足够重视，因此必需采取措施完善我国的法制环境，加强外部执业环境建设。目前我国相关法律追究会计师事务所和注册会计师的行政责任的相关规定较为完善， 而对其刑事责任与民事责任， 特别是民事责任的追究的相关条款太笼统， 不具备可操作性。使会计师事务所与注册会计师能够逃避法律责任， 纵容了注册会计师的违法行为， 也增加了注册会计师的执业风险， 因此，应加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度，尤其是刑事责任与民事赔偿责任，以强化注册会计师的法律风险意识。（2）加强行业监管，建立公平竞争的市场秩序。在行业监管方面，应充分发挥注册会计师协会的作用，通过立法赋予其自律管理的权力，从而维护中国注册会计师协会本身的独立性和权威性，通过行业自律促进审计执业环境的优化。财政部门可通过行使行政监管权利与注册会计师协会进行协调。注册会计师协会应充分发挥其行业监管的技术优势，可以通过信用或资质评级等方法对各会计师事务所加强管理，通过创建名优会计师事务所并扩大宣传，树立品牌效应，以维持公平竞争的市场秩序，实现审计资源的合理配置，提高审计效率。注册会计师自身应加强诚信建设，以维护社会公众利益为宗旨，在提高职业道德的同时，提高自身素质，树立良好形象，共同维护和发展公平竞争的良好市场秩序。（3）完善公司治理结构，扩大需求市场。我国现阶段的审计需求多为来自政府行政部门的强制性需求，由于公司存在严重的内部人控制现象，他们当然不希望注册会计师对自己出具的财务报表有更多不同意见，即企业对高质量的审计服务缺乏内在的需求动机，需求市场不足。为了提高对高质量审计的需求，促进现代风险导向审计的实施，一方面要进一步完善公司治理结构和内部控制制度，建立现代公司制度，以培育高质量审计需求主体。如建立健全监事会和独立董事制度，强化对管理者的约束和激励机制，避免内部人控制现象的发生；完善上市公司“审计委员会”制度，审计委员会成员由股东大会任命，可由独立董事和其他不直接参与公司经营管理的人员担任，审计委员会有权向董事会提议聘用或解除会计师事务所等。另一方面可通过宣传教育提高社会公众对审计信息重要性的认识，加强社会各界对审计质量的监督，逐步培育对高质量审计具有需求的社会群体，促进现代风险导向审计的推广和应用。（4）改革考试和选拔方式，提供高质量人才。如前所述，现代风险导向审计需要注册会计师是熟悉会计和审计知识、掌握战略与风险管理、业绩评价等现代管理知识的复合型人才。为适应这一要求，应从以下几方面入手：首先，会计师事务所应对现有的注册会计师进行现代风险导向审计知识体系的培训，改善注册会计师知识结构单一、难以适应现代风险导向审计需求的状况，使其不仅精通会计审计等方面的专业知识，而且掌握战略管理、风险管理、业绩评价等方面的知识。其次，改变会计师事务所单一财会型人员结构，注意聘用一些法律、数理统计、计算机等方面非会计审计专业的人才，优化注册会计师队伍结构，促进人才的多元化发展。再次，调整现有的注册会计师考试科目，在现有六科目的基础上，可适当增加与数理统计、计算机相关的知识，以作参考。总之，通过各种途径提高注册会计师的综合素质，为现代风险导向审计的实施创造优质的人力资源环境。（5）建立和完善信息共享系统。在现代风险导向审计模式下，审计人员将被审计单位置于一个大的经济环境中去识别、评估其可能存在的风险。在保持成本一定的情况下，要想充分了解被审计单位的企业战略、经营目标、信誉、行业情况等外部信息，就必须通过相关机构来建立强大的信息系统。首先，注册会计师协会应会同政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位建立各种级别的资料库，将掌握的企业信息及时上网，实现会计师事务所、各级政府以及各个协会之间的联网，构建一个较为完善的信息平台，实现资源共享。其次，会计师事务所应当建立自己的数据库，建立客户档案，对注册会计师在审计过程中所需要的各方面知识及有关被审计单位的各种资料进行整理归纳，并及时更新数据库，以使会计师事务所在进行风险评估时能充分获取相应资料，降低审计风险，提高服务质量。最后，加大相关审计软件的引进和研发力度，以便通过审计软件的帮助对收集到的信息数据进行加工和分析，降低审计成本，提高审计效率，促进现代风险导向审计在我国的全面推行。