一、引言
　　经济责任审计评价，是由外部独立的审计机构对被审计人任职期间所在单位资产负债损益的真实性、合法性、效益性，以及被审计人个人履行经济责任、遵守财经纪律和廉洁自律等情况进行评判界定的行为。评价结果不仅关系到人事部门选拔考核干部的决策意向，而且关系到领导者对国企的经营行为走向。目前经济责任审计评价一方面现有的评价指标体系以财务分析指标为主，尽管有关经济责任的法规已经考虑到企业的社会责任、员工利益，引入了内部控制流程指标，但未形成规范，未能起到应有的作用；另一方面，评价方法大多选用量化计分法，虽然结果以量化的形式呈现，但是打分过程中主观性较强，难以客观、公正评价国企负责人经营业绩。本文通过对经济责任审计评价指标体系现状分析的基础上，从财务、客户、内部业务流程、学习与成长和社会责任五个维度构建企业经济责任审计评价指标体系，充分借鉴平衡计分卡将财务指标与非财务指标相互结合、考核结果与考核过程相统一的优势，弥补现有评价指标体系的不足；运用层次分析法确定指标权重，克服了传统固定权重的缺陷；采用模糊综合评判法量化评价结果，避免以往评价含糊不清、缺乏科学性的弊端，使得出的结论更加客观公正，最大限度地降低和防范审计风险。
　　二、经济责任审计评价指标缺陷及改进思路
　　（一）经济责任审计评价指标缺陷
　　（1）财务指标中关键指标设计不尽合理。现行文件规定中央企业业绩考核主要以财务指标为主，而财务指标又以会计利润为基础，但现行会计在核算利润时仅扣除债务资本的成本，未对所有者权益的资本成本进行确认和计量，大大低估了企业的资金成本，从而无法真实反映企业资本净收益的状况和资本运营的增值效益。为避免以利润为基础业绩评价指标的缺陷，应将经济增加值（EVA）指标纳入企业业绩评价的指标体系。经济增加值比传统会计指标更加真实地反映企业的资本使用效率和价值创造能力，更客观地衡量企业的经营业绩。国资委颁布的文件规定，从中央企业负责人第三任期（2010年至2012年）开始，在中央企业全面推行经济增加值考核。（2）过分依赖财务指标考核不够全面。在现行文件规定的考核体系中，国有企业负责人的经营业绩考核结果与其薪酬挂钩，主要考核财务指标，如利润总额、净资产报酬率、三年主营业务收入增长率和资产保值率等。建立在权责发生制核算基础上的财务数据较容易受到人为影响，特别是在经营业绩考核结果与奖惩挂钩的情况下，企业领导人员有强烈动机操纵报表上的数字，给审计带来极大风险。（3）结果考核与过程考核未充分体现。现行文件规定的业绩考核体系确实在一定程度上体现了年度考核与任期考核相结合，考核结果与奖惩相挂钩，但过程考核与结果考核体现的不够明显。年度利润总额、净资产收益率及三年主营业务收入平均增长率等指标是过程指标，这些指标只反映经营业绩的阶段性成果，没有反映业绩的形成过程。这些指标只反映经营业绩的阶段性成果，没有反映业绩的形成过程。衡量业绩的各种经济指标主要是财务指标，文件规定的评价内部控制流程、客户满意度等反映经营过程的指标未纳入考核范围，未真正体现结果考核与过程评价相统一。
　　（二）经济责任审计评价改进思路
　　本文构建经济责任审计评价模型思路：首先，构建影响审计评价的指标体系。基于平衡计分卡的业绩评价能够体现财务指标与非财务指标、长期目标与短期目标、考核结果和考核过程等多方面的平衡，综合反映企业的经营状况，在全球企业管理实践中得到广泛应用。通过对企业价值创造的主要环节进行分析，从财务、客户、内部业务流程、学习与成长和社会责任五个维度构建企业经济责任审计评价指标体系，充分借鉴平衡计分卡将财务指标与非财务指标相互结合、考核结果与考核过程相统一的优势，弥补现有评价指标体系的不足。其次，采用层次分析法确定指标权重。层次分析法（AHP）是将所有决策相关的因素分解成目标、准则、方案等层次，采用两两比较的方法构造判断矩阵，然后把判断矩阵最大特征根对应的特征向量作为相应因素的权重，在此基础之上进行定性和定量分析的决策方法。这与我国现有经济责任评价指标体系中对所有企业规定相同的指标权重相比，层次分析法更具科学性。最后，采用模糊综合评判法量化评价结果。对企业负责人经济责任履行情况进行评价，有些指标是无法量化的，只能用相对的优劣等级来表示，而模糊评价方法恰能较好地处理多因素、模糊性及主观判断等问题。由审计专家参照有关评价标准，结合被审计单位的具体情况对经济责任审计指标进行评价，确定评价的等级，得出模糊评价矩阵，量化评价结果。
　　三、经济责任审计评价模型构建
　　（一）运用平衡计分卡原理建立指标体系
　　根据国资委颁布的《中央企业经济责任审计管理暂行办法》，国有企业负责人经济责任审计是对企业法人在任职期间企业资产负债损益的真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应当负有的经济责任所进行的监督和评价活动。将真实性、合法性和效益性等经济责任审计目标在财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度进行分解，确定经济责任审计评价指标体系总体框架。财务业绩维度反映企业的综合业绩，是整个业绩评价活动的出发点和归宿；客户、内部业务流程、学习与成长等维度揭示了企业财务业绩的创造过程和实现途径。《中央企业履行社会责任的指导意见》中提出，“建立和完善履行社会责任的体制机制。明确归口部门，逐步建立和完善企业社会责任指标统计和考核体系，有条件的企业要建立履行社会责任报告的评价机制”。截止2007年年底，已有国家电网、中国移动等11家中央企业发布了社会责任报告或可持续发展报告。因此，除平衡计分卡常用的四个维度外本文增加了社会责任维度。战略重点是企业战略规划的重要方向和关键结点，体现公司战略成功的主要方面。每一个战略重点都对应着一个或者更多的目标，每一个目标能够分解成为一系列相互联系的关键指标。关键指标是企业运作的考核标准，衡量每项工作任务的完成情况。因此，结合被审计单位实际情况，从五个维度确定战略重点，对战略重点进行分解确定主要目标，分析影响主要目标实现的关键因素，然后设计出衡量这些关键成功因素的指标，从而最终建立经济责任审计评价指标体系。财务维度由反映企业盈利能力、偿债能力、资产营运状况和企业发展能力等4个方面的基本指标构成，用于综合评价企业财务会计报表所反映的经营绩效状况。企业盈利能力状况以EVA和资本保值增值率等指标进行评价，主要反映企业一定经营期间的投入产出水平和盈利质量。企业偿债能力状况以资产负债率、现金流动负债比率和已获利息倍数等指标进行评价，主要反映企业的债务负担水平、偿债能力及其面临的债务风险。企业资产运营状况以总资产周转率和流动资产周转率等指标进行评价，主要反映企业所占用经济资源的利用效率、资产管理水平与资产的安全性。企业发展能力以EVA增长率和资本积累率等指标进行评价，主要反映企业的经营增长水平、资本增值状况及发展后劲。“顾客造就企业”，只有满足客户的需要企业才能生存。为了赢得客户，企业就必须提高产品和服务质量，降低产品和服务的成本。因此，在经济责任审计时可以从企业满足顾客需求及目标市场的份额二个方面对企业的客户维度进行评价。衡量客户满意度的指标包括客户保持率、客户增长率、客户满意度及市场占有率等。衡量内部业务流程的指标包括表明产品质量优良状况、成本领先情况和新产品开发能力等指标。本文选取的内部业务流程指标包括：总资产周转率、流动资产周转率、产品性能达标率和订单需求满足率等。学习与发展维度是所有战略的基础，在这个领域取得的成果将有助于其他三个领域的目标实现和业绩提高，它所关注的是企业长远发展的能力。在审计评价指标上可以选取研发费用比率和培训与教育费用等。企业的社会责任维度主要表现在八个方面：企业的市场责任、外部利益相关者的责任、对消费者的责任、广告宣传责任、产品安全责任、债务责任、员工责任和环境责任。审计评价可以选取的社会责任指标包括：社会贡献率、社会积累率、环境污染损失率、环境保护率、违纪违规总金额和违纪违规资金率等。建立的经济责任审计评价指标体系如（表1）所示。







　　（二）运用层次分析法确定指标权重
　　首先，建立递阶层次结构。本文建立经济责任审计评价指标体系由5个一级指标和27个二级指标组成，利用层次分析法的原理，分析审计评价指标体系中各指标之间关系，递阶层次结构可分为三层：目标层、准则层、指标层，目标层为审计综合评价 （G），准则层和指标层具体内容参见（表1）。其次，构造判断矩阵。在建立了审计评价指标的递阶层次结构后，审计人员应以上一层中的审计评价指标为准则，结合被审计单位实际情况，两两成对比较下层所有元素相对于上一层的重要性程度，并按“1―9标度”对重要性程度赋值，构造比较判断矩阵。本文所设计的审计评价指标体系，通过对同层次各审计评价指标进行两两比较，构造出两层6个“比较判断矩阵”，分别为：G=（Uij）5×5，即审计综合评价比较判断矩阵；U1=（uij）10×10，即财务维度比较判断矩阵；U2=（uij）4×4，即客户维度比较判断矩阵；U3=（uij）4×4，即内部业务流程维度比较判断矩阵；U4=（uij）3×3，即员工学习与成长性维度比较判断矩阵；U5=（uij）6×6，即社会责任维度比较判断矩阵。再次，求解比较判断矩阵的特征向量和最大特征根，即计算满足AW=lmax W的最大特征根及其对应的特征向量。最后，分别对各个比较判断矩阵进行一致性检验。求出各比较判断矩阵的偏差一致性指标CI和随机一致性指标RI（查表）。当一致性比率CR=■<0.1时，认为判断矩阵具有满意的一致性，可用其归一化特征向量作为权向量，否则要重新构造比较判断矩阵。下面以G=（Uij）5×5为例，说明如何运用层次分析法确定财务维度（U1）、客户维度（U2）、内部业务流程维度（U3）、学习与成长性维度（U4）及社会责任维度（U5）等一级指标的权重。通过两两比较构造判断矩阵，在与其他一级指标进行重要性程度两两比较时，社会责任指标赋值最低，不是因为它不重要，而是考虑到如何量化社会责任仍然没有明确的操作方法；鉴于学习与成长性指标评价采集的数据不够精细，难以客观全面地反映被审计单位实际情况，所以重要性程度赋值较低，避免审计人员主观因素影响使被审计人在这方面的得分情况差距较大，从而影响可比性；财务模式尽管缺乏战略性、对企业业绩评价不够全面，但是由于运用时间长、指标体系成熟且易于操作，在与其他一级指标进行重要性程度比较时赋值最高。对财务、客户、内部业务流程、学习与成长性及社会责任等一级指标两两比较后，形成下面的判断矩阵:G= 1 2 2 4 51/2 1 1 2 31/2 1 1 2 31/4 1/2 1/2 1 21/5 1/3 1/3 1/2 1。利用方根法求出判断矩阵G特征向量W和最大特征根?姿max为：W=［0.4031，0.2090，0.2090，0.1107，0.0682］T，?姿max=■■=5.0182，进行性一致性检验：CI=■=0.0045，RI=1.12 ，CR=■<0.1，通过一致性检验。根据层次分析法的原理，财务维度（U1）、客户维度（U2）、内部业务流程维度（U3）、学习与成长性维度（U4）及社会责任维度（U5）等准则层相对于目标层的权重分别为：40.31%，20.90%，20.90%，11.07%，6.82%。采用用上述同样的方法，可以得到各项二级指标权重，具体指标权重参见表（1）。
　　（三）运用模糊综合评判法量化评价结果 （1）建立因素集。影响评价因素构成的集合称为因素集。设因素集U={ U1，U2……Un}，其中Ui表示第i个影响因素，n为因素的个数。本文建立的经济责任审计评价指标体系由5个一级指标和27个二级指标组成，因素集U见图（1）。（2）建立评价集。评价集是评价者对评价对象可能做出的各种评价结果组成的集合，用V表示。V={ V1，V2……Vn}，其中Vi代表第i个评价结果，m为总的评价结果数。本文建立的评语向量V=（v1，v2，v3，v4，v5），分别表示优、良、中、较差、差五个等级。（3）确定模糊综合矩阵。根据被审计单位审计调整后的数据和相关资料，计算表（1）中的各项二级指标的具体数值，然后由评价者（审计专家）参照国家颁布的被审计单位所在行业各经济指标的平均值或其他相关标准，对被审计单位各项评价指标进行评价定级，经归集后形成定量评价情况汇总表。根据评价结果汇总表构造模糊评判矩阵，并与对应的指标权重模拟合成，求出中间模糊评价矩阵Bi，将Bi归一化即可求得模糊综合矩阵B。例如，有10位专家对被审计单位客户维度各项指标进行评价的结果为：2位专家认为该单位的客户保持率为优、4位认为良、4位认为中，无人认为较差和差；1位专家认为该单位的客户增长率为优、5位认为良、4位认为中，无人认为较差和差；1位专家认为该单位的客户满意度为优、6位认为良、3位认为中，无人认为较差和差；3位专家认为该单位的市场份额为优、7位认为良、无人认为中、较差和差。根据各项指标的评价结果，构造对于因素集U2模糊评判矩阵R2=0.2 0.4 0.4 0 00.1 0.5 0.4 0 00.1 0.6 0.3 0 00.3 0.7 0 0 0。客户维度各指标权重为：W2=（0.0990， 0.5182， 0.0990， 0.2838），则中间模糊评价矩阵B2= W2 R2=［0.1667， 0.5567， 0.2766， 0，0］。依此类推，分别得出对于因素集U1、U3、U4、U5中间模糊评价矩阵 B1、B3、B4、B5。将Bi（i=1，2，3，4，5）归一化，可建立总模糊评价矩阵B：
　　B=［B1， B2， B3， B4，B5］T=0.0351 0.3416 0.5006 0.1227 00.1667 0.5567 0.2766 0 00.2369 0.5221 0.2113 0.0297 00.0989 0.4253 0.3921 0.0837 00.1039 0.4115 0.4518 0.0328 0。（4）量化评价结果。因素集U1、U2、U3、U4、U5（即一级指标）的权重向量W=（0.4031，0.2090，0.2090， 0.1107，0.0682），与模糊综合矩阵B进行模糊运算，求出经济责任审计综合评价隶属度C：C=W B=（0.1167，0.4385，0.378，0.0668，0）， 最后，将优、良、中、较差、差五个评价等级分别按中值赋值，则V=（v1，v2，v3，v4，v5）= （95，85，75，65，
　　55），量化评价结果为：G=C V=（0.1167， 0.4385， 0.378， 0.0668， 0） ［95 ，85 ，75， 65 ，55］T=81.05，根据本文设计的评价模型，该国有企业负责人任期经济责任履行情况的得分为81.05，五个评价等级的赋值分别为（ 95 ，85 ，75， 65 ，55），对应评语集为（优、良、中、较差、差），审计评价的结果表明其经济责任履行情况良好。