如何通过合理筹划，适当降低个人所得税税负，使每月工资收入应纳个人所得税额和全年一次性奖金应纳个人所得税额之和最小，一直是企业和员工个人密切关注和探讨的课题。文章基于工资薪金个人所得税的7级超额累进税率表和全年一次性奖金的全额累进计税方法，得出工资薪金所得个税的各级临界点，并对各级临界点进行逐个详细分析，探讨工资薪金发放的最优方案。
　　一、临界点分析的文件依据及假设前提
　　(一)文件依据
　　1　2011年9月1日正式实施的《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》(中华人民共和国主席令2011第48号)，将个税免征额由每月2000元提高到3500元，并将工资薪金所得个人所得税率由9级超额累进税率修改为7级，取消了15％和40％两档，第一级税率由5％降至3％。月度工资薪金应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数=(每月工资收入－免税所得收入－按规定标准可扣除个人承担的“三险一金”－法定减除费用)×适用税率－速算扣除数。
　　2　《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)，规定了纳税人取得全年一次性奖金应单独作为1个月工资薪金所得，按全年一次性奖金÷12的商数确定适用税率和速算扣除数计算纳税。全年一次性奖金应纳税额=应纳税所得额×适用税率－速算扣除数=(当月取得全年－次性奖金－当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率－速算扣除数。
　　(二)假设前提
　　为便于研究和分析，基于新个税法下工资薪金所得计税变化及相关税收政策，设定的假设前提是：
　　1　企业员工工资、薪金相对固定，能较准确估算员工全年工资薪金所得。
　　2　每月取得工资薪金收入后，先减去免税所得，收入和按规定标准可扣除个人承担的“三险一金”后大于费用减除标准3500元，全年一次性奖金不再扣除减除标准。
　　3　来源于境外的所得以及外籍人员、华侨和香港、澳门、台湾同胞在中国境内的所得每月还可附加减除费用1300元，此种情形暂不考虑。
　　二、临界点分析方法
　　(一)临界点求解
　　1　设定每月工资薪金总额扣除“三险一金”、免税所得后的收入(以下简称“应税工资”)为X元，以应纳税额相等为条件，将《工资、薪金所得个人所得税税率表》(表1)中相邻的两个级数按个人所得税计算公式建立数学线性方程式，求解得出每月应税工资的临界点(表2)。
　　2　设定全年一次性奖金÷12=Y元，以应纳税额相等为条件，将《工资、薪金所得个人所得税税率表》(表1)中相邻的两个级数按个人所得税计算公式建立数学线性方程式，求解得出全年一次性奖金应税工资的临界点(表3)。
　　(3)根据以上临界点的求解和适用税率，将年应税工资(月应税工资×12+全年一次性奖金)按级数临界点之和分别筹划区间见表4。
　　(二)临界点分析
　　1　年应税工资≤60000元
　　每月工资均衡发放，不突破5000元，不需使用全年一次性奖金计税。需要说明的是应税工资<42000元，每月均衡发放工资，未超过法定减除标准3500元，不计征个人所得税。
　　2　60000<年应税工资≤78000元
　　此段均属于第一级适用税率，全年一次性奖金定为18000元，每月工资均衡发放(或者是：每月工资薪金固定在5000元，剩余放入全年一次性奖金。
　　3　78000<年应税工资≤150000元
　　由于第一级适用的3％低税率税基全部用完，此区间有多个临界点：
　　(1)当年应税工资在78000～114000元(月应税工资12月之和96000元+全年一次性奖金18000元)时，3％税率税基用完，因全年一次性奖金为全额累进计税，如果将超出部分放入此处，税金将大幅增加，所以全年一次性奖金仍固定为18000元，超出部分计入月度工资中，税额缓慢增加。
　　(2)当年应税工资超过114000元时，通过方程组求解：设年应税工资超过114000元的部分为a元，多缴税金为b元，找出全年一次性奖金固定为18000元和月工资固定为8000元的临界点，超过a元分别适用10％税率和20％税率。
　　求解方程组：
　　b=a×20％
　　b=(18000+a)×10％-105-18000×3％
　　得：a=11550元，b=2310元。
　　因此，114000<年应税工资≤125550元，应固定全年一次性奖金为18000元，超出部分计入月度工资中。
　　(3)125550<年应税工资在≤150000元时，建议先用完10％的月度工资部分96000元(每月应税工资8000×12)，其余部分计入全年一次性奖金。或者为便于实际操作，也可固定全年一次性奖金为54000元，其余部分计入月度工资中，都属于10％适用税率范围。
　　4　150000<年应税工资≤258000元
　　年应税工资超过150000元时，由于3％和10％税率税基全部用完，因全年一次性奖金为全额累进计税，而月度应税工资为超额累进计税，税基增长，税额缓慢增长，所以应将全年一次性奖金固定为54000元，超出部分计入月度工资。
　　当年应税工资超过204000元(月应税工资12月之和150000元+全年一次性奖金54000元)时，月度工资中20％税率部分已用完，同理通过方程组求解全年一次性奖金固定为54000元和月工资12500元的临界点：设年应税工资超过204000元的部分为a元，多缴税金为b元，超过a元分别适用20％税率和25％税率。
　　
　　求解方程组：
　　b=a×25％
　　b=[(54000+a)×20％-555]－(54000×10％-105)
　　得：a=99000元，b=24750元。但由于54000+99000>108000(下一级全年一次性奖金临界点)，方程组求解无效。
　　那么，换个思路查找临界点：
　　当a=54000元时，达到全年一次性奖金临界点108000元，此时增加的税金b＝(108000×20％－555)－(54000×10％-105)=15750元，而54000×25％<15750元<54000×30％，说明年应税工资超过204000元增加a元，月度工资减少的税金＝全年一次性奖金增加的税金时，月度工资分布在25％－30％区域之间。
　　设分布在30％区域的部分为c元，则分布在25％区域的部分为54000-c元
　　求解方程：c×30％+(5400-c)×0.25％=15750，



得出c=45000元
　　则年应税工资临界点为第4级月应税工资临界点总和462000+45000+54000=561000元。此区域全年一次性奖金固定在54000元，其余在月度工资中均衡发放。
　　5　258000<年应税工资≤882000元
　　当258000<年应税工资在≤561000元时，如上分析，全年一次性奖金固定在54000元，其余在月度工资中均衡发放。值得注意的一点是，当年应税工资在516000～561000元时，建议先用足月度工资临界点462000元(25％适用税率，均衡发放)和全年一次性奖金54000元，其余部分(45000元)在月工资中发放适用30％税率。
　　当年应税工资超过561000元时，同理通过方程组求解全年一次性奖金固定为54000元和月工资12个月之和507000元(462000+45000)的临界点：设年应税工资超过561000元的部分为a元，多缴税金为b元，超过a元分别适用30％税率和20％税率。
　　求解方程组：
　　b=a×30％
　　b=[(54000+a)×20％-555]－(54000×10％－105)
　　得：a=49500元，b＝14850元。
　　当年应税工资在561000～610500元时，月度工资应税额已到临界点，应增加全年一次性奖金额度，因此此区域全年一次性奖金固定在108000元，其余在月度工资中均衡发放。
　　当年应税工资在610500～882000元时，此区域全年一次性奖金固定在420000元，其余在月度工资中均衡发放。或者，月应税工资固定在38500元，其余在全年一次性奖金发放。使之均处于25％的税率。
　　6　年应税工资>882000元
　　此级有5个临界点：882000<年应税工资≤1122000，1122000<年应税工资≤1362000，1362000<年应税工资≤1662000，1662000<年应税工资≤1962000，年应税工资>1962000，可根据以上原理求解，不再一一赘述。当年应税工资趋于无穷大时，从筹划的角度，全额累进和超额累进的比例上分析，理论上应倾向于固定全年一次性奖金，月度应税工资超额累进计税。
　　三、结论与建议
　　(一)应用临界点分析筹划工资薪金所得税，关键的一点是合理、较准确的在预估个人的年度工资薪金总收入、免税所得、“三险一金”金额，合理确定应税工资基数和区间范围。
　　(二)月度工资薪金尽量接近其适用税率对应的临界点，以充分利用低税率。
　　(三)全年一次性奖金按临界点金额筹划，尤其，是全年一次性奖金÷12的商数高出低一档税率的临界点不多的时候，应调至临界点，降低适用税率，否则增加0.01元，则适用高税率。对各名目的奖金应考虑全年一次性发放，减少奖金、双薪发放次数，以减少应纳税额。
　　(四)实际操作中，企业发放月度工资薪金和全年一次性奖金时，会受到其经营成果、资金状况等因素影响，但在其他因素影响较小时，建议使用上述临界点分析结果，依法进行合理筹划，以其达到最优的工资薪金发放方案，使得个人所得税税负最低。