一、财务报表粉饰行为产生动因
　　 财务报表粉饰行为的诱因多种多样，但最根本的还是利益的驱使。会计机构或会计人员实施财务报表粉饰主要原因是迫于管理层外部压力和各种诱惑，财务报表粉饰与会计客观、公正、公允等固有本质是矛盾的、不相符的。当前我国正处在一个由国家化经济迈向国际化经济的特殊时期，我国的会计准则体系不完善且社会信用体系尚未建立，经济管理工作还必须依靠各种行政手段。如果行政管理部门不能很好地发挥其工作职能,甚至袒护和纵容各种会计工作中的不法行为,就会提供财务舞弊行为产生的温床。总的来说，财务报表粉饰的动机可以归结为以下几个方面。
　　 1.为了实现管理者自身利益而粉饰财务报表。现代企业体现了一种委托代理关系，委托人根据财务报表所反映的财务指标对管理者的经营业绩进行考核。这些指标通常为利润（或扭亏）计划的完成情况、国有资产保值增值率、投资回报率、销售收入、产值、资产周转率和销售利润率等等。在现有的评价机制中，财务指标的好坏决定着管理者的工资福利和升迁机会。然而管理者直接管理着企业，对企业有充分的了解，处于信息不对称中优势的一方。委托人追求的是自己的财富更大化，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。管理者披露信息时，会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息；在管理过程中，选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为。于是管理者就通过粉饰财务报表来实现自己的经济利益最大化。
　　 2.为了减少纳税而粉饰财务报表。所得税作为国家财政收入的主要来源之一，是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额再乘以所得税税率计算出来的。在我国，中小企业面临着资金不足的局面，而他们也很难向银行取得贷款资金。由于缴税是企业实实在在的现金流出，企业为了实现减税、逃税或者延迟纳税的目的，通过少报或者不报收入、多计成本和压低利润的方法来粉饰财务报表。同时经营者也可能通过改变会计政策来减少纳税，如改变固定资产的折旧方法和存货的计价方法来减少纳税。
　　 3.为了向银行贷款而粉饰财务报表。在我国，企业都面临着资金紧缺的局面，为了企业的长期发展，企业一般都需要向银行贷款。然而银行出于风险考虑和自我保护的需要，会对企业的经营业绩、财务状况和资信水平进行评估。因此为了向银行展示其盈利能力的增强，从而获得更多的贷款资金，像那些经营业绩不佳、财务状况混乱的企业，就会对财务报表进行粉饰。
　　 4.为了股票得以发行或上市而粉饰财务报表。股票发行分为首次发行和后续发行。在首次发行的情况下，根据《首发管理办法》的规定，发行人发行股票并上市的财务指标应达到以下要求：第一，最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3 000万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据。第二，最近3个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币5 000万元；或者最近3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元。上市公司如果要增发股票，必须在最近3个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6%。因此，企业为了取得上市资格，达到法律要求的规定标准，使股票能够得以发行或者上市，就需要对会计报表进行粉饰。同样企业为了能够在证券市场增发股票募集更多的资金，也需要对会计报表进行粉饰，以达到规定的净资产收益率标准。
　　 5.为避免ST或摘牌而粉饰财务报表。《证券法》规定，公司最近3年连续亏损，由证券交易所决定暂停其股票上市交易。若公司最近3年连续亏损，在其后一个年度内未能恢复盈利，由证券交易所决定终止其股票上市交易。另外，深沪两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的企业一律要“ST”处理，即意味着公司股票从此步入“垃圾股”行列。所以一些亏损的上市公司粉饰财务报表，避免股票被“ST”处理或摘牌。
　　
　　 二、财务报表粉饰行为的手段
　　 （一）财务报表粉饰行为产生的惯用手法
　　 1.利用资产重组粉饰财务报表。资产重组是企业之间为了优化资本结构和调整产业结构进行的资产置换和股权置换。但是现在资产重组已经成为上市公司粉饰财务报表的主要工具了。具体而言，上市公司可以将自己的闲置资产高价出售给非上市公司，或者非上市公司将自己的优良资产去置换上市公司的劣质资产，以达到使上市公司提高净利润的目的。
　　 2.利用关联交易粉饰财务报表。在我国，上市公司和母公司及所属子公司之间存在大量的关联关系和关联交易，上市公司经常利用关联交易来粉饰财务报表。（1）上市公司会在年度终了将产品大量销售给关联方，在下年初又会以销售退回的方式冲减下年年度销售利润，来达到粉饰财务报表的目的；（2）以高于或者低于市价的价格进行商品的购销活动调节利润；（3）以高息或者低息的方式进行资金往来，来调节财务费用；（4）以向关联方支付或收取管理费为手段调节净利润；（5）将关联方的盈利企业受托经营或者将自己的亏损企业委托给关联方经营，来调节净利润。
　　 3.利用费用资本化粉饰财务报表。当固定资产先交付使用后办理竣工结算时，企业为了虚增利润，以竣工结算时间作为费用资本化终止时间，可以减少折旧费用的计提，从而达到虚增资产，虚增利润的目的。
　　 4.利用虚拟资产粉饰财务报表。所谓虚拟资产是指已经发生的费用或损失，但由于企业的承受能力不足而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。现实情况是，企业往往利用虚拟资产账户作为“蓄水池”，不及时确认、少摊或不摊销已经发生的费用和损失，这已经成为一些国有企业和上市公司粉饰会计报表、虚盈实亏、假盈直亏的惯用手法。
　　 5.利用资产评估来粉饰财务报表。企业在进行股份制改组、对外投资和抵押贷款等经济活动中需要聘请专业资产评估公司进行资产评估。企业会想方设法影响评估者将大部分资产确认为评估增值，而将坏账、长期投资损失、滞销和毁损的存货确认为评估减值，来冲减资本公积，达到改善企业的偿债能力和财务状况的目的。
　　 6.利用会计政策变更来粉饰财务报表。会计政策变更原本应该是在会计环境变化的情况下使会计报表能够更真实的反映企业财务状况，现在却成为企业调节利润的工具。例如，通过调整存货计价方法来调整成本，进而调节利润，在存货成本呈上升趋势时由平均成本法改为先进先出法；通过延长固定资产的使用年限，使本期的折旧费用减少，提高当期利润。
　　 7.利用非主营业务来粉饰财务报表。在不能完成当期利润指标的情况下，企业也会通过转让不动产、土地使用权来大大提高营业外收入及利润总额。
　　 （二）财务报表粉饰行为的案例
　　 1.“ST中华”财务报表粉饰案例。“ST中华”由于1999年末高达3.66亿元的巨额海外债务重组收益，当年每股收益高达0.417元，俨然成了一只“绩优股”。但是，分析其财务报告可以发现：在该公司27.2亿元总资产中，应收账款净额高达13.88亿元，所占比例为 51%。而应收账款净额中三年以上账龄的达8.8亿元，其中包括了对大股东香港大环自行车有限公司的应收账款5.22亿元，后者当时因担保责任已在香港被法院判处清盘，因此该笔款项极有可能无法收回。此外，公司存货净额高达2.4亿元，其他长期应收款2 800万元，待摊费用1 132万元，长期待摊费用1 625万元，待处理流动资产净损失561万元。剔除上述虚拟资产后，公司总资产约为18亿元左右，而其净资产早已为负值。通过上述分析，可以认为该公司财务风险极大，其年报利润中所含的水分也可能较多。果然，2000年中期，该公司再度出现亏损。




　　 一般而言，利润及其构成是投资者最为关心的财务信息，但是虚拟资产的大量存在意味着即使企业利润较高，人为调节的可能性却极大，同时往往预示企业的经营状况与财务状况欠佳等，因此对上市公司虚拟资产的研究具有重要的意义。
　　 2.“银广夏”财务报表粉饰案例。2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和金融票据等方式，虚构主营业务收入，虚增利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元。其实，银广夏连续两年亏损，它1999年年报公布的盈利1.27亿元，应调整为亏损5 100万元；2000年年报公布的盈利4.17亿元，应调整为亏损1.5亿元。银广夏早就应该戴上ST的帽子了。
　　
　　 三、财务报表粉饰的防范措施
　　 财务报表粉饰对投资者和整个资本市场都产生了非常恶劣的影响，所以我们需要采取防范措施去遏制这种行为。
　　 1.加强对会计人员的职业道德教育。随着改革开放的深入，人们的思想意识价值观念发生了变化。作为一个会计人员，其职业道德不可避免的要受到社会各种不良因素的影响和干扰。企业为了追求利润的最大化，会想方设法逃税并且要求会计人员做假账。企业文化的退缩、思想意识价值与道德环境恶化造成了会计从业人员职业道德的逐步蜕变。相关部门应该大力发展职业道德建设，培养会计人员爱岗敬业、恪尽职守、熟悉法规、依法办事、准确严谨、反映事实、廉洁奉公、不谋私利的工作态度。提高从业人员对丧失会计职业道德带来的后果和危害的认识，营造良好会计职业道德氛围。当然会计人员本身也不能因为社会环境差而放弃道德修养，要做到“出淤泥而不染”。
　　 2.完善相关法律法规，压缩报表粉饰的空间。由于我国的法律法规有过多的灵活性和真空地带，使得企业在粉饰财务报表方面变得容易。会计准则的制定应该具有超前性，应该对未来经济行为的会计环境变化有较科学的预测和分析，避免会计处理中无法可依的现象。强化会计法的法律约束作用，加大执法力度，协调基本会计准则与具体会计准则之间、各项会计原则之间、会计准则与会计制度之间的关系，完善会计准则对重大非经营项目的规范，强化内部价格的约束等等。我们的法律法规的完善可以参照国际准则的制定，尽可能的做到与国际接轨，尽量减少会计准则中可选择的会计程序和方法，缩小会计选择的范围，压缩财务报表粉饰的空间。
　　 3.健全公司财务内部控制制度。（1）实施责任制。明确相关岗位的职责权限，并履行严格的考核制度，根据失职人员的失职程度进行惩罚；（2）加强内部审计。保证内审机构的独立性和权威性，通过内审工作发现财务管理工作所出现的各种问题，及时向管理层反映；（3）充分利用财务管理信息系统。利用先进的计算机网络技术，建立统一高效的财务信息系统。实时进行财务监控，及时发现和纠正核算中存在的差错，提高企业的管理效率和资金的利用效率；（4）细化成本管理。企业必须细分业务成本纠正不合理、不规范的成本开支，改善成本管理状况；（5）加强财务人员的内部培训。特别要加强财务人员的专业知识和法律法规的学习，以提高财务人员专业胜任能力和职业道德水平。
　　 4.强化外部监督，实施综合治理策略。在我国目前的经济条件下，仅靠上市公司自身管理控制人为粉饰财务报表行为几乎不太可能。强化外部监督，启动综合治理工程，揭示虚假财务报表信息，处罚违规操作损益行为，充分发挥各经济监督主体依法监督职能。比如工商、税务、银行等部门发现的问题，反馈给审计部门，由审计部门对相关公司进行独立审计，发现公司真正存在的问题，由财政部门根据审计结果提出处理意见。最终处理意见会责成证监会及相关交易所或专门的司法机构负责具体执行。另外，外部监督最重要的还是依靠注册会计师的审计工作，因为注册会计师审计是“客观收集和评价有关经济活动和事项陈述，判断这些证据与建立的标准符合的程度，并将其结果传递给有关利益的使用人”。袁春生教授实证研究了2005年到2008年间财务报表粉饰公司的独立审计意见，表明公司舞弊行为能够及时在审计意见中得到反映。所以要强化注册会计师审计的独立性，加强注册会计师审计的法制建设，加强对注册会计师审计的监管。
　　 5.完善公司治理结构。建立以股东会、董事会、监事会及内部审计为主体的现代公司治理结构，行驶其对经理人的多角度监控及制约职能。优化公司的股权结构和董事会的结构，提高董事会的独立性，发挥监事会的作用，建立健全在监事会领导下的内部控制制度。建立审计委员会，负责对公司经营和财务活动进行审计监督。一方面可以实现公司的经营目标，另一方面也可以保证会计信息的真实性，提高企业的公信力。
　　 财务报表粉饰行为不仅损害了投资人的利益，而且也阻碍了资本市场的健康运行。财务报表粉饰行为的动机各异,手段也层出不穷。对其进行治理和防范,是一个系统工程,不能单纯靠一种措施,而是必须采取多种治理措施的综合运用,需要有关各方面齐抓共管,相互协调。随着我国证券化市场进程的加速，对财务报表粉饰行为的识别和防范机制也日趋完善，那些靠通过粉饰财务报表来谋取利益的企业必将因失去公信而走向破产。（