■ 陈莉莉


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《财会通讯》　2006年第12期

一、资不抵债但仍持续经营的子公司

母公司考虑到子公司继续为母公司提供服务而不准备宣告该子公司破产,要使子公司继续经营、避免被宣告破产,母公司不仅要承担自己股权范围内的责任,还要承担子公司的超额亏损(子公司所有者权益为负数),也就是说母公司仍然控制着该子公司,因此应该将子公司纳入合并范围。子公司的超额亏损(子公司所有者权益为负数)都应由多数股权(母公刊)吸收,以体现母公司应承担的经营决策责任以及集团资产的耗蚀情况。也即如果按照持股比例计算应该归属于少数股权的亏损超过了子公司权益中的少数股权,超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损,均应该冲减多数股权。如果子公司以后年度有报告利润,在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补之前,所有利润均属于多数股权。如果超额亏损可以不合并,母公司可通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司负担,从而人为地夸大企业集网的经营成果和财务状况。只有将子公司的超额亏损全部合并,才可抑制母公司将资不抵债的子公司作为操纵工具的企图。

二、合营企业

合营者设立独立的公司或企业,并拥有其相应的权益即合营企业。合营企业的特点表现为共同控制,即合营各方均不能对合营企业的财务和经营政策单方作出决策,只能由合营各方共同作出决策,这与合并会计报表的基础——控制有本质的区别。在控制的情况下,母公司通过权益性资本对子公司的财务和经营政策实施控制,并有权支配子公司的全部资产,因而采用完全合并法将其所控制的子公司的资源全部纳入合并会计报表;而在共同控制情况下,合营者无法通过权益性资本对子公司财务和经营政策实施控制,也无权支配子公司的全部资产。由此,合营者采用完全合并法合并会计报表,有悖于合营企业共同控制的特征,同时也会使合并会计报表的使用者对合营者可控制资源产生严重误导。相反,合营者如果采用比例合并法合并会计报表,将其在合营企业的各项资产、负债、收益和费用中所占份额与其合并会计报表的类似项目逐行合并,或者在合并会计报表中单列一项予以反映,这实际上反映了合营者在合营企业中实际拥有的资源,不仅割裂了会计要素作为整体的内在联系,而且与合营者以“长期股权投资”项目在合并会计报表中反映其拥有的合营企业权益没有本质的区别。因此,笔者认为合营者不宜将合营企业纳入其合并会计报表范围,采用权益法核算比较合适。

三、期中购并的问题

(一)合并会计报表的期初数期中购并引发合并会汁报表范围的变动,合并会计报表的年初数不应当调整,这是为了保持会计主体的延续性,如果对年初数调整,就忽视了不同时点上母公司控制范围的不同,实际上恰恰破坏了同一会计主体会计信息的可比,共至难以被理解。
[例1]甲公司年初拥有乙公司5%的股权,本年度因追加投资使持股比例达到90%,故将乙公司纳入甲公司合并报表范围。但如果调整合并报表年初数,就会因此而形成年初数中的少数股东权益,导致乙公司的少数股东拥有乙公司95%股权的奇怪现象。年初甲公司只拥有乙公司5%的股权,将乙公司本年度报表的年初数纳入合并报表,并对合并会计报表年初数的调整,不仅影响报表阅读肯在母公司实施控制的范围内会计信息的连续分析,而且容易被少数企业利用随意调整年初数来掩盖恶意会计差错及风险。
(二)合并利润表在年末编制合并会计报表时,应该将子公司在合并之前已经实现的净利润或净亏损予以调整,以便真实反映母公司在投资后的投资损益情况。调整方法有两种:一是只合并购买日后子公司利润表中的相关项目,将子公司在购买日以前形成的销售收入、销售成本等项目,直接从合并报表相关项目中扣除。二是合并子公司全年利润表中的相关项目,同时将子公司在购买日以前形成的净利润或净亏损在合并报表中的少数股东本期收益项下单列“购买日前的子公司利润”进行反映。
两种方法合并后的净利润相同,只是在合并后的损益表中体现的销售收入、销售成本、期间费用等项目有所差异。按第一种方法编制的合并报表,只将合并后子公司的销售收入、成本及利润项目纳入合并报表,对合并前的不予列示,使会计报表使用者对当年的经营状况一目了然;而按第二种方法编制的合并会计报表,列示子公司全年的收入、成本及利润项目,再将子公司购入前形成的利润作为减项列示,这种方法虽然使各年度的会计报表具有可比性,但容易使会计报表使用者产生错误认识。因为多数会计报表使用者是非会计专业人员,他们对会计报表的认识是感性多于理性,同时有些企业为了粉饰会计报表选择这种方法,有意误导会计报表使用者,以达到夸大经营业绩的目的。笔者认为,对于在期中购入控股子公司的情况,应选择第一种方法,即只将合并后子公司的收入、成本及利润项目纳入合并报表,并在会计报表附注中分别披露新购入子公司当年的收入、成本及利润项目,以及合并前子公司已经形成的收入、成本及利润项目,从而使会计报表反映的内容更清晰、合理。
(三)合并现金流量表对于年度内购买或转让子公司的事项,编制合并现金流量表与编制合并利润表的处理口径应保持一致,两者均是一个期间的概念。与合并利润表的编制方法相同,笔者认为编制合并现金流量表时应该选用合并购买日后子公司实现的现金流量,购入前子公司的现金流量不反映的方法,但可以在会计报表附注中披露。
一是增加子公司的现金流量,这部分现金在购并当年的合并现金流量表上分两部分反映:该子公司期初(购并口或年初)拥有的现金抵减购买股权支付的现金总额;从期初(购并日或年初)至年末的现金流量则与母公司一样按经营、投资、筹资三大活动分类具体反映。
[例2]甲公司本年度7月1日支付200万元现金收购乙公司的股权,使其成为自己的子公司。乙公司本年度1月1日、7月1日、12月31日所拥有的现金分别为20、30、40万元。如果合并利润表以新增子公司购并日至年末的利润表为基础编制,合并现金流量表上权益性投资所支付的现金就应扣除该子公司购并日所拥有的现金。则在编制合并现金流量表时,“权益性投资所支付的现金”项目应计入170万元(200-30),或者单独设置“购买子公司所支付的现金净额”项目列示170万元。乙公司购并当年年末比购并日增加的10万元现金按经营活动、投资活动、筹资活动分类反映。如果合并利润表以新增子公司购并年度全年利润表为基础编制,合并现金流量表上权益性投资所支付的现金就应扣除该子公司年初所拥有的现金。在编制合并现金流量表时,“权益性投资所支付的现金”(或“购买子公司所支付的现金净额”)项目应计入180万元(200-20)。该子公司购并当年年末比年初增加的20万元现金按经营活动、投资活动、筹资活动分类反映。
二是减少子公司的现金流量,这部分现金应从出售转让股权所收到的现金总额中扣减,处理方法与增加子公司的现金流量相同。
(编辑 熊年春)