一、“公允价值变动损益”的涵义及会计核算范围
　　我国《企业会计准则》将公允价值定义为一种计量属性，是指资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。而国际会计准则是将公允价值视为一种与历史成本相对应的计量方式，因而重置成本、现值等都属于公允价值计量方式的范畴。从这个意义上来讲，企业所有的任何资产和承担的任何负债，在企业持有期间或偿付之前，都可能发生相对于初始计量的历史成本的公允价值变动。对于企业持有的资产来说，如果在持有期间价值上涨，企业就会产生账面收益；反之则会产生账面损失。如果是负债，则与资产情况相反。对于企业这种持有的未实现账面损益，按照准则的规定，如果资产或负债是要求按照公允价值进行后续计量且公允价值变动计入当期损益，会计核算上应该开设“公允价值变动损益”账户进行核算。如果企业持有的资产或承担的负债不是要求按照公允价值进行后续计量或者即使要求按照公允价值进行后续计量但公允价值变动不计入当期损益，例如可供出售金额资产，则资产或负债公允价值事实上的变动会计上不予反应或者不能通过“公允价值变动损益”账户进行反应。
　　按照《企业会计准则――应用指南》的规定，“公允价值变动损益”账户核算范围包括交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值计量模式进行后续计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。“公允价值变动损益”属于损益类会计科目，期末，企业应当将“公允价值变动损益”账户余额结转至“本年利润”科目。无论产生公允价值变动的资产和负债是否被处置，该账户在期末都无余额。
　　二、“公允价值变动损益”会计核算举例及存在的问题分析
　　(一)“公允价值变动损益”会计核算举例
　　例1：2010年12月1日，甲公司以2000万元银行存款购买乙公司发行的普通股200万股(含已宣告发放的现金股利20万元)，甲公司将其划分为交易性金融资产，甲公司另外支付10万元的交易费用。2010年12月31日，甲公司购买的乙公司股票的市场价格上涨为2200万元。2011年1月15日，甲公司将持有的乙公司股票全部出售，出售价款为2180万元，假设未发生交易费用。甲公司应编制如下会计分录：
　　1　2010年12月1日，甲公司取得乙公司的股票。甲公司取得乙公司的股票付出的成本应为1980万元(2000-20)。
　　借：交易性金融资产――成本　1980
　　投资收益　10
　　应收股利　20
　　贷：银行存款　2010
　　2　2010年12月31日，甲公司应当将交易性金融资产的账面价值调整为当日乙公司股票的市场价格，价格上涨部分确认为公允价值变动损益。
　　借：交易性金融资产――公允价值变动220
　　贷：公允价值变动损益　220
　　3　2010年12月31日，甲公司将包含公允价值变动损益在内的全部损益类账户结转至本年利润。
　　借：本年利润　220
　　贷：交易性金融资产――成本　1980
　　――公允价值变动220
　　投资收益　200
　　(二)存在的问题分析
　　以上会计核算方法的特点在于，首先对于资产或负债公允价值变动而使企业可能承受的利得和损失加以确认，并包含在当期会计利润之中。其次，如果企业实际处置资产和负债与结转公允价值变动不属于同一会计期间，企业需要将前期已经结转的公允价值变动损益再如数结转至投资收益，从而使投资收益体现出企业该笔交易而获取的全部收益或损失。问题在于：
　　1　在企业未实际处置资产和负债之前，资产和负债公允价值的变动无论对企业是正面影响还是负面影响，都只能认为是企业的未实现损益。如果将未实现损失计入当期会计利润，可以认为是谨慎性原则的要求；那么将带有很大不确定性的未实现收益也同样计入当期会计利润就有违于谨慎性原则了。另一方面，未实现的公允价值变动收益在当期并不会给企业带来实际的现金流入，如果企业根据包含了大量未实现公允价值变动收益的会计利润进行利润分配，很可能会将企业的现金流掏空，给企业的长期发展带来不良影响；而如果企业不进行利润分配，那么账面上巨额的会计利润又会使其面临来自股东的巨大压力。
　　2　从会计信息披露的角度来说，现行的会计处理方法降低了利润表会计信息的可理解性。首先，将具有极大不确定性的公允价值变动损益与金额相对确定的营业收入、营业成本、管理费用等其他损益类科目，一并计入营业利润，会使营业利润的属性变得模糊，使本应确定的营业利润变得“虚无缥缈”。其次，将前期已转平的公允价值损益在企业后期处置资产和负债时，再度结转，会使企业后期公允价值变动损益账户反映的内容混乱：一方面包括企业当期持有的资产或承担的负债公允价值变动形成的损益；另一方面又包括企业结转的处置资产或负债前期形成的公允价值变动损益。利润表中列示的公允价值变动损益是没有实际联系的两部分内容累加后的结果，不代表任何经济意义。
　　三、对改进“公允价值变动损益”会计核算方式的建议
　　本文认为为避免“公允价值变动损益”账户会计核算存在的上述问题，可以采用两种方式对其进行改进。
　　(一)变更科目名称及核算方法
　　参照“未实现融资收益”账户将“公允价值变动损益”账户更改为“未实现公允价值变动收益”或“未实现公允价值变动损失”。如果是“未实现公允价值变动收益”，则属于企业的资产类账户，列示为流动资产；如果是“未实现公允价值变动损失”则属于企业的负债类账户，列示为企业的流动负债，由于两个账户不属于损益类账户，因此会计期末时无需结转，不会对企业的当期会计利润造成影响。按照这种会计处理方法，甲公司2010年12月31日，会计分录应当更改为：
　　1　借：交易性金融资产――公允价值变动220
　　贷：未实现公允价值变动收益　220
　　甲公司无需将交易性金融资产公允价值变动形成的持有利得200万元反映在利润表中，报表列示时应将“未实现公允价值变动收益”作为“交易性金融资产”的抵减项而不予反应。甲公司2011年1月15日处置该笔交易性金融资产时应将会计分录更改为：
　　2　借：银行存款　2180
　　未实现公允价值变动收益　220
　　贷：交易性金融资产――成本　1980
　　――公允价值变动220
　　投资收益　200
　　甲公司2011年确认的投资收益为甲公司通过该笔投资获取的全部利益，与现行《企业会计准则》的处理宗旨相一致。
　　(二)取消对“公允价值变动损益”跨期再次结转的规定
　　因为二者同属于损益类账户，因此将“公允价值变动损益”账户对等反方向结转至“投资收益账户”不会对企业的会计利润形成影响。对“公允价值变动损益”跨期再次结转的目的在于使企业的投资收益账户反应出企业投资交易获取的完整损益。但本文认为从提高会计信息披露质量的角度来讲，完全没有这个必要。按照权责发生制的规定，企业获取，的投资收益总额本身就应当在持有期间内的各个会计期间之间进行分摊。将全部投资收益归属于处置资产或负债的会计期间，当投资收益为正数时，会粉饰当期的投资效率；反之，当投资收益为负数时，又会使本期承担由于前期决策错误而造成的全部损失，这样反而会使“投资收益”账户反应不出企业当期真实的投资效益。如果取消对“公允价值变动损益”跨期结转，甲公司2011年1月15日处置交易性金融资产时会计分录应当更改为如下所示，同样可以避免原“公允价值变动损益”会计核算存在的问题。
　　借：银行存款　2180
　　投资收益　20
　　贷：交易性金融资产―一成本　1980
　　――公允价值变动　220