0 前 言
　　成本管理是企业生产经营过程中各项成本计划、成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等一系列科学管理行为的总称。产品成本核算和管理是成本管理的重点，只有进行正确的成本核算，才能为企业经营决策、成本分析提供可靠的依据。
　　近年来，我国发动机再制造行业发展迅速，然而，由于发动机再制造行业是一个新兴产业，生产工艺存在特殊性和复杂性，在成本管理方面存在一定的难度，制约着财务管理水平的提升。笔者根据发动机再制造行业的财务工作经验，分析了发动机再制造行业成本管理中存在的矛盾和问题，并提出了解决思路和方案。
　　1 发动机再制造行业的生产过程
　　发动机再制造行业由于生产工艺与物流过程具有一定的特殊性，致使其在成本核算和管理方面较普通发动机制造业更为复杂。具体来说，再制造发动机的物流、生产过程包括正常原材料的采购、旧机回收、拆卸、清洗、检测、再制造、装配、整机测试、包装以及销售等环节。本文选取对成本管理影响较大的几个环节展开分析。
　　（1）回收：回收客户的废旧发动机，对旧发动机进行检测评估。
　　（2）拆卸、清洗、分类：将旧发动机全部拆卸为部件或零件。用不同的方式进行清洗，拆卸后的零件可分为4类：第一类为完好件，即可以直接利用的零部件；第二类为可再制造件，指经过再制造加工修复后可以用于装机的零部件；第三类、第四类是不可再修复件和易损件，可直接报废处理。
　　（3）再制造加工。对可再制造零部件利用表面工程或先进的加工工艺进行性能、尺寸的恢复，使其达到装机要求。
　　（4）装配：指将再制造合格的零件与新的配件按新产品工艺流程装配成发动机。
　　（5）整机测试：对再制造发动机按新机标准测试，每一台都进行测试而不是抽检。
　　（6）喷漆和包装：发动机外表喷漆、包装入库。
　　（7）销售：按客户要求销售发货，开具发票，回收货款。
　　其主要业务流程如图1所示。
　　2 发动机再制造行业的特殊性
　　发动机再制造行业的成本管理较普通发动机制造行业更加困难，主要表现在产品成本核算复杂、标准成本制定困难、成本核算难以准确细化、效率低下、成本管控难度增加等几个方面。
　　2.1 生产工艺的特殊性造成产品成本核算复杂、难度增加
　　（１）旧机拆解加工零部件成本的核算成为难点。发动机再制造生产工艺是从拆机开始的，后续要经过清洗、分类、加工才能成为可以装机的零部件，它不像普通发动机制造行业一样，外协采购的原材料可以直接装机，采购成本就是材料的装机成本，这一转变过程不仅大大增加了原材料成本核算的工作量，而且如何把旧机的采购成本，通过合理的方法分配到拆解、加工后的零部件上，如何将每个加工件耗用的直接人工、制造费用进行合理归集和分配，成为再制造原材料成本核算的难点。
　　（2）原材料状态多样，增加了材料成本核算的复杂性。除了发动机拆解加工检测合格的零部件外，还存在待修复状态的零部件，这部分原材料成本来源于旧机回收、拆卸成本；存在直接从供应商购买的新件，其成本来源于采购成本；存在外委加工修复的再制造件，其成本来源于外委加工成本。原材料状态多样，增加了材料成本核算的复杂性。
　　2.2 原材料状态多样化和装机ＢＯＭ的不确定性造成标准成本制定存在困难，影响了标准成本管理系统的建立和使用
　　（1）由于旧机型号多样且采购价格不固定，旧机拆卸后利用率不同，拆卸后的待加工件不同，拆卸后可加工件需要的加工工艺不同，造成相同件号的零部件，其实际成本是变化的，这就给原材料标准成本的制定带来困难。
　　（2）相同型号再制造机的设计物料清单（Ｂｉｌｌ ｏｆ Ｍａｔｅｒｉａｌ，BDM）是确定的，但由于在实际再制造机装配过程中，采用再制造件优先装机的原则，使得相同型号的再制造机的装机ＢＯＭ是不同的，差异之处就在于装配的是再制造件还是新件，也就是说在发动机的再制造过程中，由于所使用的零件的状态不同，会形成存在差异的生产成本，从而给整机标准成本的制定带来困难。
　　（3）改制机换件比例及部位不同， 耗用人工和费用相应不同，每一台改制机成本具有个性化特点。
　　标准成本管理系统的建立，可以有效地反映和分析实际成本与标准成本的差异，从而给成本的分析、控制提供依据。但是再制造行业装机原材料成本的不确定性和装配ＢＯＭ的不确定性，影响了标准成本管理系统的建立和使用效果。
　　2.3 成本核算效率低下，难以细化
　　（1）再制造行业属于新兴产业，众多的标准、流程尚需完善，成本管理尚处于摸索阶段，缺少标准的模式。
　　（2）由于比普通发动机成本核算更加复杂，传统手工成本核算的模式，需要投入巨大的人力进行成本数据的统计，造成效率低下，因工作量巨大而难以完成成本的精细化管理。
　　3 发动机再制造行业成本管理方案探讨
　　笔者结合实际工作和ＯＲAＣＬＥ ＥＲＰ系统的使用，对发动机再制造成本管理方案做以下几点探讨。
　　3.1 产品成本方法的选择
　　在产品成本方法的选择上，采用实际成本法核算，标准成本法管理的方式。
　　3.1.１ 采用实际成本核算
　　（１）旧机拆解后的零部件状态多样，每一期间零部件成本变动幅度较大，采用实际成本核算，可以简化每个期间成本差异的分摊过程，提高材料成本核算准确性和核算效率。
　　（２）再制造机装配过程中，由于所使用的零件的状态不同，会形成存在差异的生产成本，采用实际成本核算，按材料实际耗用数量和实际成本归集整机的直接材料成本，可以更准确地反映再制造机实际成本，规避了繁琐的差异分摊、实际成本还原过程。