会计信息质量特征 可靠性 相关性 可比性 可理解性
　　一、引言
　　会计信息质量特征，即会计信息所应达到的质量要求，它是评价会计信息质量高低的标准，在整个财务会计概念框架中占有很重要的地位。目前，关于会计信息质量特征的研究还存在着很多争议，我国在1992年颁布的《企业会计准则》和2000年颁布的《企业会计制度》中，通过会计核算一般原则体现了对会计信息的要求，在2006年颁布的新《企业会计准则》（以下简称作新准则）中，正式提出了会计信息的质量要求：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。但是对各项要求的内涵和内在逻辑关系缺少详细的阐述，尚不能构成我国的会计信息质量特征体系，本文通过分析我国会计信息质量特征体系的现状，试图构建出适合我国国情的会计信息质量特征体系。
　　二、关于我国现阶段会计信息质量特征体系的评价
　　（一）不完整的财务会计概念结构体系影响了会计信息的质量
　　会计信息质量特征与会计目标、会计要素、会计确认与计量等共同构成了财务会计概念结构体系，财务会计概念结构是现代财务会计的理论框架，能够指导会计准则的建设与应用，能够作为评价会计准则合理性的理论依据。然而，目前我国还没有一个完整的财务会计概念结构体系，我国于1992年颁布的《企业会计准则》，尽管已经包含了会计目标、会计要素、要素确认与计量的标准、财务会计报告等内容，但在各项概念的逻辑关系方面存在欠缺，尚不能称得上一个完整的财务会计概念结构体系。不完整的财务会计概念结构体系，模糊了会计信息质量的特征与地位，滞留了会计信息质量的提高。
　　（二）会计目标不能明确指引会计信息质量的评价标准
　　会计目标，或者直接称作编制财务报告的目标，是会计工作所要达到的最终目的，它是财务会计概念结构的逻辑起点之一。会计目标与会计信息质量之间存在着相互作用、相互影响的辩证关系，会计目标决定了会计信息的质量特征，反过来，高质量的会计信息又能促使会计目标的实现。因此，研究会计信息质量特征，首先要明确会计目标，以利于实现会计目标为标准建立会计信息质量特征体系。
　　然而，我国的会计目标对会计信息质量的指示作用一直没有得到明确，我国在新准则中对会计目标进行了重新的定位：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。新的会计目标将“受托责任”和“决策有用”统一起来，强调了会计信息质量的可靠性和相关性，但是并没有说明可靠性和相关性的作用和地位，当可靠性与相关性出现矛盾时，应该以谁为主、谁为次，不得而知，可见，新的会计目标对会计信息的质量要求没有起到明确的指引作用，这必将使会计信息质量特征体系的科学性、合理性受到影响。
　　（三）现有会计信息质量特征体系缺乏层次性和系统性
　　正如前面所述，新准则正式提出了8项会计信息质量要求，但对8项质量要求的表述都处于简单罗列的状态，对每项质量要求的内涵，以及它们之间的逻辑关系并没有作出说明，哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求，都需要使用者自行判断，缺乏可操作性，会计信息质量特征之间没有形成严密的逻辑体系，不利于会计主体和会计信息使用者对会计信息质量特征的总体把握。
　　三、构建我国的会计信息质量特征体系
　　根据前面的现状分析，笔者从核心质量特征、主要质量特征、次要质量特征和约束条件四个方面，对会计信息质量特征进行层层分析，最终完成会计信息质量特征体系的构建。
　　（一）核心质量特征
　　在新准则界定的财务报告目标：“决策有用”和“受托责任”相统一的前提下，我们应将有用性作为会计信息质量的核心质量特征，会计提供的信息必须是有用的，它必须有助于受托业绩的考核，产生出对决策有用的信息。满足决策有用的会计信息必须具备可靠性、相关性、可比性、可理解性、透明度等质量特征，其中，可靠性与相关性是主要质量特征，可比性、可理解性和透明度是次要质量特征。
　　（二）主要质量特征
　　会计信息的主要质量特征包括可靠性与相关性，对于两者的排序问题，笔者认为可靠性应排在相关性的前面。诚然，不相关的事项是无用的，但是如果相关事项不可靠，相关也会化为乌有，并且不可靠的信息会误导使用者的决策，带来严重的风险。从20世纪以来西方国家和我国发生的一些会计造假、财务欺诈事件中，我们不难吸取教训，如实地反映交易事项、保证会计信息的可靠性，是最主要的会计信息质量要求。
　　1、可靠性的内涵与构成要素
　　我们可以从信息提供者和信息使用者两个角度来理解可靠性。从信息提供者的角度看，要求会计人员具备必要的职业技能，持有客观公正、不偏不倚的态度，从而保证会计信息能够如实反映经济业务事项，并且没有重要错误或偏向。从信息使用者的角度看，要求会计信息足以信赖，能够成为信息使用者做出合理决策的依据。
　　根据可靠性的内涵特征，笔者认为构成可靠性的二级质量特征包括如实反映、可验证性、中立性、谨慎性和实质重于形式。首先，可靠的会计信息要如实反映经济业务事项，与实际情况基本一致。不能如实反映实际情况的会计信息不但不具备可靠性，还会误导信息使用者，甚至造成严重的经济损失。然而，要求会计信息与现实完全相符并不现实，因为很多会计方法是以假设和估计为基础的，所以如果会计信息与实际情况基本一致，偏差不影响信息使用者做出正确的决策，就算满足如实反映的要求。其次，可靠的会计信息要能经得起验证，当不同人员对同一信息进行检验时，如果能得出基本相同的结果，该信息即满足可验证性，可验证性避免了因技术性错误造成的信息不可靠。同如实反映一样，可验证允许在有限范围内存在差异。再次，可靠的会计信息必须是中立的，要能够公允地反映实际情况，这就需要会计信息在生成过程中不受任何人以任何形式的指使或操纵，如果为了某种目的而歪曲会计信息，或者为达到预定的效果对会计信息选取后列报，那就不是中立的。不具有中立性的会计信息，往往是有利于某一方的，对于信息使用者来说都不具有可靠性。最后，可靠的会计信息应遵循谨慎性和实质重于形式的原则。其中，谨慎性是指在面临不确定性时应持有谨慎的态度，不得多计资产和收益，不得少计负债和损失。遵循谨慎性原则可以避免夸大利润权益、掩盖不利因素，利于保护投资人和债权人的利益，同时减少管理者过于乐观，有利于做出正确的经济决策。实质重于形式是指当某项交易或事项的经济实质和法律形式不一致的时候，应以经济实质为基础，而不是法律形式。当然，多数交易事项的经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况会出现不一致，如融资租入的资产，表面上是租入的资产，但从实质上看，企业已能控制该项租入的资产，已经符合自有资产的特性，因此应视同自有资产，只有这样才能真正反映出经济业务的本身，保证会计信息的可靠性。
　　2、相关性的内涵与构成要素
　　会计信息是否有用，关键在于是否与使用者的决策需要相关，是否有助于使用者进行决策或者提高使用者的决策水平。因此，相关性是一项主要的会计信息质量要求，它要求会计信息与使用者的需求相关，具有影响使用者进行决策的能力。
　　构成相关性的二级质量特征有预测性、反馈性、重要性和及时性。相关的会计信息应当具有预测价值，能够帮助信息使用者对过去和现在的事项进行评价，从而预测未来事项的发展趋势，进而提高其决策水平。相关的会计信息还要具有反馈价值，能证实或纠正使用者以前评价和预测的结果，从而影响使用者维持或改变以前的决策。再有，相关的会计信息应体现出重要性和及时性，重要性是指会计信息能够影响信息使用者的决策，及时性是指在会计信息失去影响决策的能力之前提供给使用者，虽然及时性本身不能增加相关性，但是，如果不及时，相关的信息也会变为不相关。
　　（三）次要质量特征
　　有用的会计信息除了满足可靠性和相关性这两个主要的质量要求之外，还应满足可比性、可理解性和透明度等质量要求，虽然不及可靠性和相关性那么重要，但是这几项质量要求也是必要的，即便是满足了可靠性和相关性要求的会计信息，如果不能进行相互比较，或者不能被使用者看懂，抑或信息透明度不高，仍然是没有价值的信息，无法实现对使用者应有的作用。当然，相对于可靠性和相关性而言，它们略显次要，因此称作次要质量要求。根据他们对信息有用性的影响程度，笔者认为可以按照可比性、可理解性、透明度的先后顺序排列。
　　1、可比性的内涵与构成要素
　　会计信息使用者在使用信息时，往往是通过对同类会计信息的比较进行的，他们可以将同一指标的前后不同时期进行比较，选择出经营较好的时期和较差的时期，找出差异原因，从而提高经营决策质量。还可以将相同指标在不同企业之间比较，从而对参加比较的企业做出比较合理的排名，提高投资决策的质量，可见，对信息使用者有用的会计信息必须具有可比性。如上所述，会计信息的可比体现在两个方面，一是同一企业不同期间的可比，它要求同一企业不同时期的会计指标应保持一致，不得随意改变，二是不同企业之间的可比，它要求不同企业对同类业务应采用同样的会计方法进行处理。当然，可比性的要求也不是绝对的，对于一些必要的改变，需要按照法律法规的要求进行。
　　2、可理解性的内涵与构成要素
　　不能被使用者读懂的会计信息是谈不上有用的，因此会计信息要清晰明了，信息表述要通俗易懂，便于使用者的理解。当然，理解会计信息也是对会计信息使用者的知识水平、理解能力提出的要求。会计作为一门技术性很强的管理科学，有其专门的概念和术语，过于强调通俗易懂也勉为其难。不能仅仅因为某些使用者难以理解，而将一些对使用者进行决策有用的复杂事项排除在财务报告之外，否则会影响信息的有用性。
　　3、透明度的内涵与构成要素
　　透明度主要是对会计信息表述和披露提出的要求，在会计信息内容满足相关性和可靠性的基础之上，在进行会计信息披露时应着重强调透明度，透明度要求真实地反映企业的整个财务图像，让使用者知道企业的经营真相。
　　构成透明度的二级质量特征包括完整性和充分披露。完整性是指尽可能地披露与企业财务相关的全部信息，特别是不进行选择性披露。当年红光实业公司在股票上市时对关键设备不能正常生产这一事实没有进行披露，就违背了完整性要求。完整性主要针对于法律要求披露的内容而言的，可是对于一些虽然法律没做要求但对使用者的决策有重要影响的内容，也是应该进行披露的，这就是实现会计信息透明度的第二个要求——充分披露，它是指凡是有助于企业外部信息使用者做出决策，并且在财务报表中无法反映的信息，都应予以披露，既包括财务信息，又包括非财务信息，如企业治理结构状况，面临的风险和机会，以及一些重大担保事项等。
　　（四）制约条件
　　某项会计信息是否值得提供，首先就要看它是否满足成本效益原则。具体说来，支撑会计信息有用的质量特征在实现核心质量目标时，需要考虑在此过程中所发生的成本与收益，并预计收益与成本能实现大致的平衡。否则，会计信息的有用只能停留在理想层面上，对现实不可能有太多的价值。
　　上述关于会计信息质量特征体系的陈述，可以概括为：核心质量特征是有用性；主要质量特征是可靠性（包括如实反映、可验证性、中立性、谨慎性和实质重于形式）与相关性（包括预测性、反馈性、重要性和及时性）；次要质量特征是可比性（包括同一企业不同期间的可比和不同企业之间的可比）、可理解性和透明度（包括完整性和充分披露）；制约条件是成本效益原则。
　　随着经济社会的不断发展，决定会计信息质量特征的会计目标势必会发生变化，因此，会计信息质量特征不会一成不变，它是一个不断发展变动的概念，这就要求我们结合本国、本时期的现实情况进行研究，构建出适合我国国情的合理的会计信息质量特征体系。