20世纪80年代以来，许多国家都加入新公共管理改革的浪潮。作为这场改革的核心――以应计制会计为基础，强调结果导向绩效评价的应计制政府会计改革，因其能够更好地反映政府履行公共受托责任的情况，增强政府财务报告的透明度，在越来越多国家得以实施并取得了良好的成效。法国政府于2001年议会正式通过《财政法组织法》(Organic Budget Law／ConstitutionalBylaw on Budget Law)(以下简称法案)开展政府预算与会计现代化改革，直到法国政府审计办公室(The State Audit Office)通过了对2006年应计制基础政府财务报告的审计(尽管有13项保留意见)，标志着法国成为除加拿大和英国外少数几个正式开展应计制政府会计改革的国家之一。当前，我国也正积极努力地研究和分析如何开展政府预算与会计改革，本文重点选择法国中央政府会计准则体系的形成和发展历程为切入点，在系统地阐述法国政府会计准则体系的演进和最新动态基础上分析对我国的启示和借鉴，以期对我国正在进行的政府会计改革特别是政府会计准则的研究提供有益的参考。
　　
　　一、法国政府会计改革的背景
　　
　　(一)政府会计改革的基本情况
　　从国际环境来看，作为新公共管理改革的核心内容，
　　西方主要工业化国家陆续开展了从现金制转向应计制预算和会计的改革，并在实践中积累了一定的经验；
　　同时在一些国际组织(如欧盟、国际货币基金组织等)的大力推动下，特别是国际会计师联合会(IFAC)还专门制定了一套基于应计制的公共部门会计准则，促使法国认真思考本国公共预算与会计体系存在的问题以及今后的去向。欧洲一体化进程中建立的欧洲账户体系(The European System ofAccounts，ESA 95)，明确定义了新的以应计制为基础的会计准则，要求包括法国在内的所有欧盟成员国采用应计制财务报告来计算马斯特赫特条约规定的预算余额，从而增强欧洲各个国家之间经济政策尤其是财政政策的透明度和可比性。改革的最终推动力还是来自于法国议会。法国1959年的法案制约了议会在政府预算编制和执行中的权力范围，议会一直在与行政部门的权力博弈中设法增强对公共预算的实际控制力。另外，20世纪90年带以来法国公共支出持续增长，使公众对计算公共服务成本，衡量公共支出效率，改善公共服务的质量，增加财政透明度的迫切性日益增强，最终促使政府和议会意外地在政治上达成了共识――开展政府预算与会计现代化改革，其中引入应计制会计基础，重塑中央政府预算和会计体系是改革的重要组成部分。
　　(二)政府会计改革的主要内容2001年8月1日《财政法组织法》在议会获得一致通过，标准着法国政府预算与会计现代化改革的开始。法案作为改革的重要法律保障，明确规定了中央政府会计的改革内容。该法案规定，中央政府必须建立三套会计系统：现金制为基础的预算会计系统、应计制为基础的财务会计系统和成本会计系统。同时，建立基于应计制的中央政府会计准则体系，进而编制以此为基础的中央政府财务报告，最后还需经过审计部门的鉴证。
　　
　　二、法国政府会计准则体系的演进
　　
　　(一)准则设计的思路――选择合适的参考蓝本直到2001年法案正式实施前，法国并没有一套完整的适用于政府部门的会计准则。当时法国有三套基于应计制的会计准则，分别是：由法国会计规范委员会(CRC)发布的“统一会计计划”(PCG)，适用于企业部门的会计和财务报告规范；
　　
　　由国际会计准则委员会(IASB)制定的，用来规范上市公司合并会计报告的强制性的国际会计准则；由国际会计师联合会公共部门委员会(IFAC-PSC)制定的国际公共部门会计准则(IPSASs)。前两套会计准则是直接针对企业部门制订的，并不适用于政府会计。后一套会计准则尽管适用于政府会计，但有关国民经济核算方面的限制性规定是法国无法接受的。根据2001年法案的规定，除在一些特别的领域，研究和制定的政府会计准则不应与适用于企业部门的会计准则有所不同(LOLF，2001)。
　　因此设计政府会计准则意味着从上述三套会计准则中挑选合适的部分作为参考，同时还需要根据政府从事活动的特殊性作出一些适当的修改。然而这三套准则本身也在不断的变化，特别是“统一会计计划”越来越多地与国际会计准则趋同，使其作为对政府会计准则设计的参考作用大打折扣，更不用说为政府会计体系的构建提供一个稳定的环境。此外，借鉴企业会计准则主要是根据需要对其进行调整和补充，调整工作可以事先进行，但是根据政府的特殊性，特别是承担的社会责任等，要对准则进行补充则存在一定的难度。以资产负债表为例，政府部门的资产负债表也包括资产、负债、贷款和各项债务等，一般会计准则可以直接应用；然而政府拥有的如税收、非合同承诺等资源由于其特殊性无法明确界定应归类于哪个要素中，这些资源在政府部门中所占的份额还相当大，因此制定涉及这些资源的政府会计准则存在着一定的困难。为保证客观性和稳定性，设计的政府会计准则时随时进行了比较和分析，有选择地借鉴了已有准则的合理部分，同时突出了政府部门特殊问题的特殊处理原则。
　　(二)准则制定的机构与程序2001年法案正式实施后，立即成立了一个公共会计司领导下的，专门负责研究和制定准则的组织――政府会计准则委员会(CPAS)，其成员包括政府部门领导、学者、政府会计实务工作者和企业部门会计师，以及其他有应计制会计经验的人士，充分体现了综合专业水平和丰富实践经验的良好结合。政府会计准则的制定分为三个阶段：首先，“会计准则委员会任务小组”负责起草准则，并将其提交给由具有相关知识和背景的专家组成的政府会计准则委员会(CPAS)进行审议和评价；其次，政府会计准则委员会(CPAS)与国际会计师联合会公共部门委员会(IFAC-PSC)的法国常驻代表保持密切地联系，磋商现有的国际公共部门会计准则(IPSASs)的参考价值；其次，政府会计准则委员会(CPAS)将附其评价的准则提交国家会计委员会(NAC)(已是法国企业会计准则制定机构)，由NAC来确认准则是否符合法国的公认会计准则(GAAP)；最后，当准则经NAC同意后，国家会计委员会(CAPS)发布适用于中央政府的会计准则。这种准则制定的程序为最大范围的讨论准则提供了便利。在政府会计准则正式发布之后，另外一个专门的机构――“会计现代化任务小组”来负责政府会计准则的实施工作，小组在实施过程中可以根据相关领域(包括会计规范、组织、培训和IT信息支持)实践工作的需要做出必要的调整，并与准则实施涉及部门开展广泛的沟通与合作。政府会计准则制定和实施的这两个小组的指导与协调工作由“预算与公共会计理事会”下设的一个指导委员会负责，并在委员会的监督和指导下开展经常性的沟通会议：
　　
　　(三)准则体系的构成
　　2004年3月，法国政府发布了其历史
上第一套适用于政府部门的中央政府会计准则，并从2006年正式开始公共会计现代化改革后，根据准则应用的实际情况，连续在2007、2008、2009年进行了修订，大大增强了准则的时效性和对实践的指导力。修订前后的中央政府会计准则均由概念框架和具体会计准则两大部分组成，其中概念框架始终保持客观性和稳定性未作任何变化，而指导实践工作的具体会计准则则及时进行了调整和补充。
　　一是中央政府会计概念框架。中央政府会计概念框架定义了制定具体会计准则的前提，由这些前提推演出来的主要概念，并讨论了准则应用的范围和中央政府财务报告提供信息的局限性，
　　能够帮助政府会计准则制定者、公共会计人员、审计人员以及信息使用者理解和运用具体的会计准则。它为准则制定者提供一个概念的标准，确保不同准则和规定之间的一致性；它为公共会计和审计人员应对特殊情况和新情况下理解和应用会计准则提供指导；
　　它还为政府部门管理者、社会公众、
　　国际组织以及债券和资本市场投资者等提供各自决策有用的信息。法国中央政府会计概念框架的组成要素具体内容如表1所示。
　　二是具体会计准则。2004年发布的具体会计准则围绕概念框架内容，以应计制会计为基础，分别规范了13个方面的内容。2009年新修订的准则，除新增项目外仍冠以原来的名称，但数量从13个增加到15个，内容方面有三个特点：大部分准则，包括第4、5、8、9、12号准则，仍然沿用以前的规定，内容未作任何改动；对已有准则进行修订后重新发布，包括部分修订的第1、2、3、6、10号准则和大量修订的第11号准则；为保证准则体系完整性，同时根据新情况研究制定和发布了过去没有的第14、15号准则。具体会计准则及其变化内容简要情况如表2所示。
　　
　　三、法国政府会计准则体系的演进对我国的启示
　　
　　(一)权衡政府会计准则本国化与国际化关系法国政府设计本国政府会计准则体系时，没有完全照搬任何一个参考准则体系的内容，而是根据需要进行有选择地借鉴，建立了一套与国际上主流国家或者国际组织存在差异的、反映其特殊经济环境的政府会计准则体系。纵观世界范围内，鲜有发展中国家不加选择地移植国外先进经验，成功实现其与本国制度环境的“耦合”的例子。因此，我国应正确处理准则本国化与国际化的关系，比较和研究基于不同背景下各国不同的政府会计准则体系，制定既结合我国国情、又保持国际先进的准则。
　　(二)优化政府会计准则制定模式
　　法国政府预算与会计改革中，
　　组织设置方面及时成立了专门机构一政府会计准则委员会，包括政界、理论界和实务界的广泛成员组成拥有较好的代表性与相对的独立性；制定准则过程中每个参与的组织分工明确，任务具体，及时召开有关各方的沟通会议，这些措施发挥合力保证了准则制定程序的公开、透明和民主化。我国已在2003年初成立了财政部领导下的政府及非营利组织会计专业委员会，目前已经开展了多次调研工作，工作重点是涉及政府会计概念框架的构建和具体会计准则内容，以及其他一些技术性的计量和报告等问题。法国政府准则制定过程中积累的经验对我国下一步开展的工作有良好的借鉴意义。
　　(三)优先建立政府会计准则概念框架概念框架“是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则”。(葛家澍，2004)法国政府在改革伊始首先确定了政府会计概念框架，先行解决政府会计中的一些基本的、概念性的问题，然后据此发布具体会计准则建立政府会计规范体系的做法，能够有效地确保前后出台具体会计准则之间的相互协调性和一致性，从而增强准则的可理解性，有助于全面实现政府会计目标，推进政府会计改革的进程。目前我国的政府会计体系中还没有这样一个会计概念框架，对于正处于政府会计改革研究和分析阶段的我国而言，尤其需要首先解决这个问题，从而为今后建立基于政府会计理论和概念框架的高质量准则体系提供指导。
　　(四)提高政府会计准则体系的权威性法国2001年《财政法组织法》是有宪法性质法律规范，极高的法律地位为其在改革过程中提供重要指导，保证法规实施中的政策性和权威性，促进改革顺利进行发挥了不可替代的重要作用。目前我国还没有专门用来规范政府会计体系的法律规定，1995年生效的《预算法》重点也是规范政府预算管理体系，指导政府如何提供预算执行情况的信息。自生效以来尚未进行修订，在经济、政治、社会环境发生巨大变化的制度背景下，修订或出台新的政府会计法律规范的呼声日益高涨。
　　(五)突出政府会计准则体系的发展性法国政府从2004年发布其历史上第一套政府会计准则开始到改革正式实施后的2009年，其间根据需要连续进行了三次修订工作，这不仅反映了政府锐意推进改革创新的不懈努力，更突出了具体会计准则的时效性和发展性，提高了整个准则体系顺应外界环境不断演化的能力。