近年来为了弥补长期存在的公共部门财务管理与政府会计的缺陷，世界各国公共部门财务管理系统都进行着根本性变革。其中，新西兰公共部门财务管理改革是最成功的改革，其公共部门财务管理成功的关键在于制定一个以所有者――购买者分离为基础、清晰、内在一致的公共部门财务管理框架其一体化框架图如图1所示。新西兰成功的公共部门财务管理改革对我国有着重要启示。
　　
　　一、新西兰一体化公共部门财务管理框架
　　
　　(一)所有者与购买者分离新西兰公共部门财务管理框架逻辑起点是“所有者与购买者分离”。公共部门财务管理首要问题是理清政府与部门关系，明确各自的职责。在新西兰政府对国会负责的政治体制下，政府与部门之间有两种关系：政府是部门的所有者，即政府给部门提供运营所必需的资本；政府是部门提供的产品或服务的购买者。新西兰公共部门财务管理框架中将政府“所有者”与“购买者”角色相分离。部长是政府代表，不参与部门日常运行，但他对部门综合业绩向国会负责。部长的主要职责是为了实现政府某一方面政策意欲达到的结果，选择性地购买产出包括产品和服务。首席执行官是由政府内阁根据政府服务委员会的推荐任命，负责部门日常运行，拥有相当的权限。首席执行官的主要职责是按谈妥的要求(包括价格)提供产出。部门首席执行官可以向多个部长或私人部门提供产品或服务。部长作为政府的代表也有着两种不同的角色，分别是责任部长和授权部长。作为政府购买者代表――授权部长，负责向国会寻求拨款以购买产出(产品或服务)；作为政府所有者代表――责任部长负责监督首席执行官有效地使用资本、实现政府目标。
　　(二)业绩协议所有者――购买者分离基础上，新西兰公共部门财务管理的一个核心观念是签订合约(contracting)。根据部长双重身份与职责，分别与首席执行官签订两份协议。责任部长作为政府所有者代表，与首席执行官签订了业绩协议，其中详细地规定首席执行官在每个(部门)“关键结果领域”(Key Result Area，KRA)应达到的目标。作为政府的组成部分，部门应当为实现政府整体中长期战略目标做出各自努力，所以政府中长期战略目标即战略结果领域(strategic Result Area，SRA)分解成各部门的关键结果领域。除了关键结果领域内容，业绩协议还列明了其他所有者要求，主要包括：有效地使用公共资源以实现政府目标；一致地执行政府优先任务；恰当地管理财务风险和业绩风险。
　　(三)资本(收/付)费在新西兰公共部门财务管理中，政府对部门投入资本以维持其运行、实现政策目标。作为所有者，新西兰政府也要求有财务同报即资本(收/付)费，这是政府作为所有者其权益的最集中体现。公共部门根据其占有资本净额乘以资本费率计算资本费，每半年部门向政府交纳一次资本费。其中资本费率在每年预算时由国会审定，资本费率水平反映政府维持对部门投资的成本。资本费对公共部门财务管理尤其资产管理产生重大影响：一是正确地反映公共部门生产的产品/服务的全部成本，传统的政府会计不计固定资产折旧，严重地低估了公共产品/服务的成本，不利于正确决策；二是资本费计算有利于弄清政府维持对部门资本性投资的成本，保持政府财务可持续性；三是激励公共部门恰当地使用运营资本，处置闲置固定资产。
　　(四)购买协议授权部长作为政府购买者代表，与首席执行官签订了购买协议(Purchase Agreement)。授权部长与首席执行官谈判产品/服务的价格，首席执行官应当按照淡妥的价格(成本)提供产出(产品/服务)。除了产品服务价格这一重要要素，购买协议还详细地规定：协议期限；产出描述如品质、数量、交货地点、交货时间；产出成本；业绩指标与标准；评价业绩的程序；报告要求；奖励与惩罚；修改协议的程序；解决争议的程序。
　　(五)以产出为基础管理授权部长向首席执行官购买约定价格的产品/服务应向首席执行官支付价款，往往采取预付款形式，这就是新西兰预算管理拨款的新形式。所以，新西兰公共部门预算实行以产出为基础管理即根据公共部门产出而非传统的投入安排预算。从投入型预算到产出型预算对公共部门财务管理也有着深刻的影响：产出型预算减少政治不当干预。产出型预算中投入控制完全由首席执行官负责，尽量避免政治不当干预；政府更加关注于政策目标如产出/结果。不仅关注于政府部门花钱办事，更要关注政府部门办事效果；公共部门可灵活地应对环境变化，调整投入组合、类型、数量等以降低产出的成本，尤其是用人方面的灵活性大大提高。
　　(六)管理权力下放新西兰公共部门财务管理另一个核心观念是提高公共部门绩效(performance)。传统财务管理系统绩效低下的重要原因是上级对下级过于僵化的授权控制，难以应付不断变化的环境。只有将财务决策权下放给掌握最及时、最充分信息并且熟悉日常运作的管理者即部门首席执行官，才可能对环境的变化做出迅捷的反应，提升公共部门运行的灵活性与绩效。改革后的新西兰公共部门财务管理中首席执行官对于部门运行拥有相当的控制权。这些控制权主要包括：一是决定投入组合、种类、数量、来源，根据经济等环境变化对投入进行调整以最大限度地降低产出成本。尤其是首席执行官拥有用人的自主权，可以决定雇员的去留、薪酬、工作条件等。这一改革彻底地改变公共部门官僚作风，提高工作效率。二是首席执行官有权决定出售/购买资产以有效地管理运营资本。只要符合“不增加部门净资本”的条件下，首席执行官可以自主地对部门所拥有的资产进行恰当的处置，提高资产使用效益，降低产出成本。三是在符合向财政部门提供信息条件下，首席执行官可以选择或设计部门财务系统；在满足审计要求情况下，首席执行官也有权设计和建立内部控制。
　　
　　(七)受托责任机制的清晰、强化新西兰公共部门受托责任机制主要形式是书面合同、购买协议、业绩协议、产出为基础预算系统以及业绩评价。购买协议中所规定绩效指标与标准是首席执行宫提供产品/服务的硬约束，如若首席执行官达不到要求，那么部长将选择购买更多的其他产出，减少甚至取消对该部门产出的购买，从而减少该部门的预算，所以首席执行官想方设法降低成本，提高质量并及时提供公共产品/服务，保持产出的竞争力以确保部长或其他机构购买产出。这是新西兰公共部门财务管理中首席执行官面临的重大挑战。受托责任机制中管理者激励对于改革成败有着至关重要的影响。根据业绩协议，新西兰公共部门首席执行官10～15％收入取得于业绩，最高可以得到20％的奖金。首席执行执行官不再是传统的终身制，每年年末根据业绩协议对首席执行官进行绩效考核，以决定是否采取相应行动比如是否发放奖金或者终止聘任合同合约。此外，首席执行官也要求其下属管理人员签订业绩协议，从而形成金字塔形业绩激励体系。
　　(八)一体化应计制新西兰应计制改革成功的关键因素在于同期内将预算、拨款、会计、财务报告迅速、一致地转向应计制，从而
避免预算与会计系统因基础不同而发生冲突，降低改革难度。新西兰公共部门认为应计制预算比现金制预算更加科学合理，应及时编制以应计制为基础的财务报告，构建以应计制为基础的会计系统。一体化应计制对于公共部门财务管理系统的其他要素提供强有力的支持。一是应计制预算、会计是业绩评价的基础。它相比于现金制更有利于分清各届的业绩与责任，为应计制预算、会计提供了判断政策长期影响的视角。二是应计制会计不仅关注现金收付，而且还重视资产价值变化、折旧，从而真实地反映资产价值。这是资本(收，付)费实施的一个基础。三是应计制成本会计与成本信息是以产出为基础管理的重要基础。应计制能较为准确地反映政府营运过程资源耗费从而准确地计算产品，服务成本，这些成本会计信息可以帮助首席执行官控制成本、识别提高效率的机会。同时这些成本会计信息也是首席执行官业绩评价的基础，因为购买协议规定的价格是首席执行官提供产出成本的最高限额。
　　
　　二、新西兰公共部门财务管理改革对我国的启示
　　
　　我国政治经济改革采取渐进式改革，公共部门财务管理与政府会计改革也可借鉴新西兰公共部门财务管理改革成功之处。笔者认为，对我国公共部门财务管理存在启示如下。
　　(一)构建明晰、科学的框架新西兰良好的公共部门财务管理关键是建立一个清晰、综合的框架。公共部门财务管理是一项重要的公共管理活动，将受到法律制度、行政管理体制等的深刻影响。在此基础上公共部门财务管理应当构建明晰、科学的框架，具体包括所有者、管理者各自职责与权限，业绩考核指标，受托责任机制包括合同、协议等。
　　(二)强化受托责任公共部门财务管理是以公共财务受托责任为基础，为此强化受托责任是加强公共部门财务管理的保障。新西兰公共部门财务管理中通过业聘任合同、业绩协议、购买协议等规定首席执行官的受托责任，并通过类似的首席执行官与下属之间的合同或协议，公共部门内建立起金字塔受托责任机制，大大改进工作作风，提高效率，改进财务管理。近年来审计署审计报告披露了大量我国公共部门财务管理存在的问题，一些问题难以根治，其重要原因就在于受托责任机制弱化甚至失效。由此可见，我国公共部门财务管理急需强化受托责任机制。
　　(三)合理化激励机制根据公共选择理论不论是政治家还是官僚也都是理性的经济人，都追求自身利益。公共部门财务管理系统是靠人来执行，所以激励机制不合理，难以引导系统朝着既定的目标运行。新西兰公共部门财务管理系统中通过业绩协议将公共部门管理人员利益与提供公共产品/服务的业绩相挂钩，设计合理的激励机制极大地创造出管理者改进公共部门财务管理的动力。若激励机制不合理，即使其他制度安排再科学先进，也将可能因为官员消极怠慢而变得低效甚至失效。为此，我国公共部门财务管理应当正视公共部门管理者的利益，通过设计合理激励机制正确地引导公共部门管理者通过改进公共部门财务管理而增进自身利益，达到“双赢”局面。
　　(四)改革政府会计新西兰公共部门财务管理需要以应计制为基础的预算、会计、财务报告系统作为支持，否则公共部门财务管理系统将失去基础，难以运行。同样我国政府会计也存在前诸多缺陷，这些缺陷将限制我国公共部门财务管理水平的提升。近年来我国大力推进企业会计改革并取得重大成果，其重要标志是我国企业会计准则已与国际会计准则取得实质性趋同，然而我国政府会计改革明显滞后。因此我国应当加快政府会计改革步伐，尤其是应当启动应计制改革。
　　(五)创新理论与转变观念新西兰公共部门财务管理改革的逻辑起点是所有者――购买者分离，而所有者一购买者分离本身就是一大理论创新。所有者――购买者分离理论下，公共部门应当转变观念：从上下级关系转变到签订合同关系，从社会公共事务管理者转变到公共产品/服务生产者，提供者；从无偿使用政府资源到有偿使用政府资源等。由此可见理论创新与观念转变在公共财务管理改革的重要作用。
　　笔者认为，为了根本性地改进我国公共部门财务管理，应当加快我国公共部门财务管理理论创新与观念转变，否则在旧的理论框架及观念下难有大的突破。这既要求我国学术界积极吸收借鉴国外先进的理论及理念，同时也要结合我国的特殊国情进行适当有效创新。