我已经写过题为《制度·市场·企业·会计》一文,研究了财务会计与其环境的影响(文章发表于《财会通讯》2006年第3期——作者注)。本文将对制度、市场、企业与会计(财务会计)的研究再作一些探讨,其目的还是为了更好地认识财务会计的基本属性、基本程序和基本特征。
财务会计是一个立足企业、面向市场,传递财务状况、经营与财务业绩信息的经济信息系统。企业既是市场的参与者和组成市场的基本单位,又与市场一道相互联系又互相补充地进行社会资源的配置并争取获得高效率和高效益。市场主要通过价格机制实行社会资源的交换与分配,但市场总是存在于某一国家或某一地区中,而不同国家和地区实行不同的社会制度,具有不同的经济体制与经济结构,运用不同的法律法规,执行有差别的司法职能,还存在着不同的行业惯例(游戏规则)。这一切都构成制度。制度在很大程度上用来规范并保障市场的正常运转。所以,制度经济学认为,市场也是制度,但制度比市场更大。
概括地说,制度是为市场提供环境前提和必要的秩序的。在制度的规范和约束下,市场进行经济的运行,包括资源的生产、交换、分配和消费。市场经济的活动除通过价格机制完成经济活动外,市场的参与者在市场上既互相依存又相互竞争。谋求各自利润最大化则在企业中进行,企业的一切生产经营活动都可通过会计得到反映并以会计信息为媒介,据以进行优化的决策。其中,财务信息产生于企业却主要向市场传递,供一系列广大的市场参与者主要是投资人和债权人以及它们的顾问加以使用。信息是各种活动的媒介,财务会计信息则是企业经济活动的主要媒介和信号。如果离开会计信息的相互传递,不仅企业的经营活动将会停顿,就是市场比如资本市场也无法运转。进一步,社会制度的建立、运行和社会秩序的组织与健全也是依靠信息(其中包括财务信息)来进行的。所以,会计主要是管理微观经济的手段,而它的作用,也会直接地涉及宏观经济、间接地关系到社会的法制与秩序即制度的制定与执行。
这就是我们把制度、市场、企业和会计联系起来研究的理由。

一、制度

本文认为,制度有两种含义,一是指社会制度,包括政治制度、法律制度、经济制度。社会制度是市场发生和发展的外在环境和基础。例如我国是社会主义制度国家,我国的市场经济就称为社会主义市场经济。在市场经济之前,加上“社会主义”这个形容词,不是一种口号,而有实质性的内容,一是表示我国在政治上是以共产党为领导的多党合作;二是表示我国在经济上是以公有制为主导,多种经济并存,市场经济在经济生活中虽发挥基础作用,但社会主义国家和宏观调控则指引方向。即国家对国民经济的发展不会放任自流,任凭在市场上无序的、不公平不公正的竞争,而是时刻注视它的正常发展,不断指引它为完成党和国家所要求实现的目标——例如现阶段,是向小康社会,未来将是向富裕社会平稳健康地运行。一旦市场失灵,偏离了方向,影响经济的顺利发展和社会的和谐安定,国家就会进行必要的干预,即采取一些新的制度安排,重新把市场从无序运行拉回到有序的轨道。在美英等西方国家,它们实行的是资本主义制度。一般地说,在它们那里,是让市场自行运转的。然而它们也有一系列的制度来指引和约束市场的活动,在市场失灵时,政府也会通过制度进行必要的干预。例如,由于上世纪末至本世纪初,美国发生了安然、世通等大公司财务欺诈事件,在美国以至全世界的资本市场引起极大振荡,几乎要重蹈20世纪30年代经济大萧条,资本市场陷于崩溃的覆辙。所幸美国国会和联邦政府及时制订第三个证券法Surbance-oxley Act of 2002,严厉地监督审计市场,加强和健全准则的制定(例如规定会计准则的制定方式以规定为基础转变为以目标为导向,以原则为基础),提高准则制定机构——FASB的权威,提高概念框架(CF)在会计准则体系中的层次,由于这些制度安排,美国的资本市场才转危为安,经济的大衰退得以避免。制度的第二个含义是指经济体制和经济结构,它包括的范围甚广,从有组织的法律、法规、业务规则到无组织的惯例和习俗。这是西方制度经济学中的所谓“制度”。不论法律和惯例都是大多数甚至绝大多数人的意志的体现。其目的在于维护旨在使全体人民受益的社会秩序。社会是由无数人的群体组成的,人们生活在一起,有相互依存、分工合作的一面;但由于对个人利益的追求,人们之间又有利益冲突的另一面。这时就需要法律法规,甚至惯例进行讼裁,法院和各种执法机构起着重要的作用。法律法规的制定,惯例和行业游戏规则的形成都代表一种集体行动,人们必须遵守这些法律和法规意味着个人行为必须服从集体行为,而遵守法纪或执行法纪则意味着“集体行动控制个人行动”。这就是传统制度经济学对“制度”所下的定义(《制度经济学》上册,R·康茫斯著,中译本,1977商务印书馆,第87页)。若按新制度经济学解释(例如舒尔茨),制度是“一种行为规则”。人们有时会产生乌托邦式的幻想,似乎人在社会中可以像“海阔凭鱼跃,天高任鸟飞”那样无拘无束的境界,其实是不可能的。人是在有组织的社会中生活的,个人利益以不妨碍集体利益为前提。个人目的必须以服从全社会的目的,这是制度的根本宗旨。有序的社会,必然是有严明法制的社会。全社会即集体得到安定团结,个人的安居乐业才得到切实的保障。举一个例子来说,例如除非你不出行,否则,我们每天接触到的制度的作用是交通规则。试想,在车辆和行人拥挤的街道,如果不实行交通管制,不用红绿灯来规范车辆是行是止,那岂不交通大乱,造成人的伤亡与车辆的破坏?
由此可见,没有制度为前提,人们不遵守制度,法院不公正地判决,惩处违法和犯法的一方,所谓公开、公正、公平的市场经济是不会出现的。人们把市场经济称为法制经济是完全正确的。

二、市场与市场经济

什么是市场?市场是一个发展的观念。人们可以观察到而且经常参与其中活动的林林总总的商店、副食品市场、水果市场以及目前在某些农村中仍有定期在固定地点赶墟的古老市场,都是市场。但随着交通和通讯的发展,市场的形式在不断扩大。在证券交易所中买卖股票、债券,在黄金、小麦交易所进行黄金、小麦的现货和期货的买卖。此外,还有外汇市场买卖外汇。不仅如此,市场已经从固定的地点到无固定地点的交易,通过现代化的通讯工具,买卖双方可以在不同地点甚至不同国家进行各种衍生金融工具的买卖。因此,很难对市场给出一个完美的定义。但一切市场都含有几个共同的要素:一是买方和卖方;二是某些交易需要通过经纪人;三是,也是最重要的要素是价格机制。一切市场离不开信息,最基本最主要的信息就是价格信息。一般地说,只有买卖双方自愿交易,并对交易都比较熟悉而达成的交易价格,才是公允的价格。如果某种商品具有活跃的市场,该商品的市场价格必然是经过无数买方和卖方进行集体判断而为绝大多数买方和卖方所接受的那种价格。价格机制是市场的灵魂。当一个国家或地区把商品(劳务)的交易和资源配置首先交由市场(即亚当·斯密所说的看不见的手)去解决时,这种经济体制就成为市场经济。
什么是市场经济的边界?凡是在人们生活中,由各种制度保证公开、公平和平等的竞争,由价格机制来协调各种商品(包括人力资源)和劳务的供需,指导资源的优化配置,而不比在一个企业(一个组织)的花费较高的交易成本的所有方面,就是市场经济的范围。
在这里,我们必须特别关注市场对资源的配置作用。



什么是资源配置最优?20世纪初意大利经济学家兼社会学家帕累托(Parete)认为,对于某种资源的配置如果不存在比当前配置更好的配置,使得该经济所有的人和他们开始情况一样良好,而且一个人的情况比初始时严格地更好,那么,这个资源配置就是最优的(最有效率的)。他并认为最有效的资源配置是竞争性均衡。很明显,帕累托最优配置不过把亚当·斯密的“看不见的手”的作用具体化。其实,要考察资源是否最优配置,仅仅研究市场的作用是不够的。因为,社会资源配置,实际上是在两个层次上进行的,市场是第一层次。在市场这一层次上,资源配置的任务主要集中于资本市场,资本市场按照价格(股票价格)机制对上市公司分配资源。投资人将把资金投入那些效率高、效益好并预期前景看好的企业,而从那些低效率低效益前景黯淡的企业中把资金抽走。市场的作用(或主要作用)仅仅是如此。资源流向预期其经营前景好的企业不等于资源配置已经最优。评价资源使用是否最有效益即最有效率的场所不是在市场而是在企业。企业是第二个层次也是终极的配置。可惜像亚当·斯密和帕累托等经济学大师几乎不去研究或不认真研究作为市场经济的细胞的“企业”。他们很用心研究的是宏观经济,而却不研究微观经济。(马克思通过《资本论》对资本主义经济的研究,就与西方经济学家不同。他先从组成资本主义经济的细胞——商品,通过对商品的分析,认定商品是价值和使用价值的统一。然后考察价值的生产、流通、分配,揭示了资本家对工人剥削的秘密。马克思的《资本论》,作为规范研究的经济著作,从具体到一般,是我们学习的典范——作者注)

三、企业

市场不是抽象的,它有无数的参与者形成供需两大方面,其中主要的参与者是家庭和企业。家庭是消费单位,它对市场的需求是生活资料,家庭要求生活资料的价格最低化和生活福利的最优化。而企业不论是生产、流通、分配等单位,向市场提供的是生产资料或者同时又需求生产资料,企业要求利润最大化,并在不断繁荣的基础持续经营。本文撇开家庭不论,就企业而言,由于生产企业有两个最主要的功能,一是进行产品或劳务的生产。市场从社会得到资源之后,作为看得见的手进行第二层次的再配置或终极配置,那就是把由生产配置得到的资源,全部或部分地转化为生产要素,然后组织生产,制造新的产品或劳务向市场出售,即通过价格机制转换为现金流入。这部分现金流入包括成本的补偿和新价值的实现,即取得利润。二是对利润实行初次分配。按照《公司法》或其他法令和公司章程的规定,在制度的约束下,企业应将取得利润依法交纳税金,提取公积金,和为企业发展必要的留存收益外,应向股东分配股利,使股东对企业的风险投资得到满意的回报。在这个意义上,每一个生产企业同时也是初次分配的单位。与利润的分配相联系,企业通常还有以下两项职能:
一是向市场或金融机构进行融资,如发行股票、债券和向银行借款。企业筹集新的资金可能为了扩大再生产,也可能为了捕捉高利润低风险的机遇。

二是有多余资金可以进行投资,包括短期投资和长期投资,如购买一家或多家企业的股票甚至进行控股,或者收购一家或多家企业。这一行为或是为了扩大规模,或是为了垄断。
在当前的市场经济中,一个现代化企业如上市公司的职能及其对社会的影响是否限于以上列举的几项呢?否!一个企业的全部活动(输入和输出)至少包括:
第一,把资金投入生产,产出新产品(劳务)并创造和实现新价值(利润),这是企业横向或生产流动(The vertrial or production flow);
第二,把利润进行分配并进行融资和投资活动;
第三,长期持有资金,预期该资金所表现的资产的价格将上涨,以获取因价格上涨的持有利得(当然也可能因价格下跌而产生持有损失),这是企业的纵向或持有流动(The horital or holding flow);
第四,企业发生的所有上述活动,一方面形成实物和现金流动,一方面表现为随着交易和事项的发生而带来数据和信息的流动。通过企业的会计系统,如实地公允地把数据加以记录并转化为信息。借助于财务报告把信息输送到市场。这里企业会计系统在任何时候输入的是数据,产出的则是信息。信息也是与物质产品同时发生的重要的资源和产品;
第五,企业的上述活动都是自觉为企业或投资人、债权人的利益服务的。可是这些活动客观影响远远不限于企业及其利害关系人自己。当企业为自己谋取利益的同时,不自觉地为社会带来并未意识到的经济利益和经济损失。企业可能为社会带来经济利益,如:
1.企业必须雇用一批员工,这就为社会提供一定数量的就业机会,从而减少社会的失业率;
2.企业为了自己的发展,经常花费一定的资金去培养高级专家和熟练工人,而人是会流动的,实际上这等于为社会培养有用的专门人才;
3.企业为了生产经营的需要,经常要修建专用的码头、通往机场的公路,甚至铁路、小型飞机场、清理企业附近的河流和水域使之与大江大海畅通;这一切都有利于增加整个社会的福利设施。
另一方面,企业可能给社会带来经济损失,如:
有些企业的生产会污染空气和水资源,会破坏附近的森林,伤害野生动物栖息的环境,以及由于带来噪音,影响附近居民的休息,等等。
由此可见,企业同市场甚至同制度的关系是极其复杂的。怎样评价企业对社会配置的资源或不属于企业的资源带来多大的效率和效益也是很困难的。
实现帕累托最优配置,不具体分析企业的所有行为给人们带来的利益和损失,几乎是不可能的。这里,还有一个本文尚未论及的关键性的问题,即科斯所说的交易成本。
市场经济都以一定的社会制度为依托,而任何经济行为,尤其是交换(交易)行为必须遵守一定的规则。资源配置的过程,往往通过无数次的寻找交易对象进行交易的谈判,签订交易的协议,推动交易的执行。这都需要成本,即交易成本。著名经济学家科斯指出:“任何对帕累托最优的偏离,都意味着交易成本的存在。”他考察了企业的本质,认为企业之所以存在,就因为在企业中用业主或经理层的权威与才能来代替市场价格调节,能够节约交易成本。市场上的直接交换行为,需要成本才能完成,在企业中进行交易,同样也要花费交易成本,但是后者会低于前者。所以,企业的本质是价格机制的取代。社会资源首先应运用价格机制在市场上进行;但为了降低交易成本,把资源配置给企业之后仍需由企业进行再配置,即把最优转化为相互配合的生产要素,并把它们变成现实的生产力,于是稀缺资源就能产生最大的效用——生产出人们生活、生产所需要的新产品和劳务,创造出新的价值,为社会增添新的财富。这一切,我们不要忘记:它们都不是在零交易成本下完成的,只不过企业能以较低的交易成本来取代市场上较高的交易成本而已。
科斯发现的交易成本理论,使我们认识到:
第一,帕累托最优配置是以零成本为前提的,因而它可能是永远不能实现的空想;
第二,企业不是单纯的生产者或单纯的分配、流通单位,也不是单纯的谋利者,它的存在,从根本上说,是资源配置的需要。在现代市场经济中,资本市场的功能与企业的功能就明显地相互补充。为了实现资源配置效率和利用效率的最优化,市场与企业缺一不可;
第三,不论从制度、市场和企业哪一方面看,交易成本都不可能完全消灭。最优化的资源配置与利用不过是建立在最节约的交易成本的基础上。

四、会计

在制度的轨道上,市场承担生产、分配、流通和交换等各种经济职能,而这些职能的实际承担者则是千千万万个参与并组成市场的企业。首先,我们要明确一个问题,制度要执行,市场要运转,企业都在不停地活动,它们怎样相互沟通?相互联系?相互媒介?一句话,推动它们运动的动力是什么?回答是:信息,特别重要的是经济信息。没有经济信息的流动,社会、市场和企业就不会运转,更没有生气勃勃的活力!



会计是什么?它是立足企业的经济信息系统。而财务会计则是立足企业,面向市场,以提供信息为主的经济信息系统。因此:
对资本市场来说,所有上市公司向市场公开的财务状况、经营和财务业绩,以及现金流动等信息,都是资本市场得以运转的最重要的媒介。它可以帮助进行股票的定价,可以帮助投资人、债权人和类似使用者作出满意的投资决策和信贷决策。概括地说,社会资源向企业进行配置的基本依据,是每个企业财务报告上财务状况、业绩信息和现金流量;
对商品和其他市场来说,人们也要根据企业的财务报告作出购销往来和分工协作的决策。
会计信息与价格有着密切的联系。除财务信息外,如果加上成本信息,它对商品(劳务)的价格影响就更大。
以上说明,会计信息是推动和媒介市场经济运转的主要动力。反过来看,制度和市场也深刻地影响会计(主要指财务会计)。
首先,会计作为一个经济系统,总是由会计准则或会计制度加以规范。本质上,会计是一种人为的制度安排,会计准则和制度是“制度”的组成部分,是会计行为的规则。按照规则进行确认、计量和报告,并把加工的信息传递到市场,力求公开的信息达到如实反映,相关和公允,则市场(主要指资本市场)才有可能在公开、公正、公平的基础上竞争。
其次,企业会计系统输入的数据主要来自交易和事项,而交易,都是以价格媒介的市场行为。
除企业内部事项外,其他事项(如尚未形成交易的合同、协议)也来自市场。所以,会计生成的产品——信息,虽然主要供市场利用,为市场服务,而会计的信息源(含有信息的数据)又主要来自市场,由市场交易所供给。所以,每一个企业的会计,作为一个经济系统,其输入和输出的“管道”均与市场互相联结。
总起来说,制度既规范市场,也规范会计(财务会计)。可靠、相关的会计信息是由公正、完善的制度(会计准则和会计制度)保证的。但会计处理的数据主要来自市场上的交易和事项。在特别情况下,也包括由某些经济机关执法时所裁决的结果和司法机关的判决与案例。会计系统把这些数据加工,转换为有用的财务或非财务信息。这些信息除为企业自身改善经营管理服务外,一旦输出市场,又成为推动媒介市场运转的动力,媒介市场交易的讯号。它可为改善经济(包括会计)制度,保护投资人和债权人的正当利益,帮助各方进行有利的经济决策起到重要的作用。

(本文是2006年度国家社会科学基金“中国资本市场上市公司表外披露制度研究”[葛家澍主持,批准号:06BJY018]的阶段性科研成果)

　作者：葛家澍