摘要：本文分析了中、美、IASB 企业合并会计一元化以及《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称CAS 20）对企业合并的影响，并得出结论：一是CAS 20既与美、IASB趋同，又有我国的特色性差异。二是我国对同一控制下企业合并的规范及权益结合法处理，将推动政府主导的企业合并，加速产业结构调整。同时，需细化购买法实施细则，提高购买法的可行性。
关键词：企业合并 国际趋同 报表性重组



以账面价值计量的是权益结合法，以支付对价的现金及股份等的公允价值计量的是购买法。IASB和英美等各国的企业合并会计准则，均从权益结合法和购买法的二元结构，过渡到了购买法一元格局。在企业合并会计的购买法一元化国际趋势下，我国2006年发布的CAS 20明确了对同一控制和非同一控制下企业合并分别采用权益结合法和购买法的二元格局。
　　一、企业合并会计一元化历程
　　（一）美国企业合并会计准则演变过程
　　SFAS 141《企业合并》（FASB，2001年6月）发布后，美国30年来从未被修订过的APB 16《企业合并》（APB，1970年）终于被废除了。自美国最初规范企业合并的ARB 40问世以来，企业合并会计中争议最多的就是购买法和权益结合法的选择问题。
　　问题主要是权益结合法和购买法两种不同的会计处理方法对同样的企业合并，可以造成资产和负债的金额、商誉的有无、留存收益的继承等方面明显的差异。APB 16为防范权益结合法的滥用，规定企业只有在满足了12项要求下才能采用权益结合法。
　　FASB在1996年8月启动企业合并会计课题，试图进一步规范企业合并的会计处理及提高会计报告的透明度。其后，成立企业合并专门委员会，于1997年6月公布了FASB特别报告。根据G4+1劝告书公布的FASB意见召请书回收的意见，SFAS 141（2001）一改30年来的二元格局，废除了权益结合法，规定对所有的企业合并都必须采用购买法。对商誉也与我国相同，进行期末减值测试，不采取摊销方法。2007年12月出台的SFAS 141（R）2008年12月起施行。美国企业合并会计相关制度及公开发表资料，见表1。

（图略）

　　
　　在SFAS 141出台前，美国注册会计师协会（AICPA）公布了由该协会实施的，美国1997年至2005年的9年间，权益结合法和购买法的实施情况调查报告。该调查的样本是，在美国证券交易委员会（SEC）注册的企业中，任意抽选出的600家企业的年度报表，见表2。

（表略）



　　2001年由于SFAS 141的出台，权益结合法明显减少至5%，其余年度基本在10%上下，1997年和1999年分别是12%和14%。也就是说，至2002 年后权益结合法被废除为止，企业合并案例中有10%以上的企业合并同时符合了APB 16中严格规定的12项条件。但是，美国还是和IASB一样，以采用权益结合法的情况仅属于少数为由，更注重财务报表的可比性而废除了权益结合法。
　　SFAS 141（R）中的企业合并指，取得方获得一个或一个以上的事业（business）的控制权。SFAS 141将企业合并的范围做了拓宽，包括哪些称之为真正的合并或平等合并。但不包括以下四种：（1）合营企业的形成；（2）不构成事业（business）的一资产或资产组的取得；（3）同一控制下的实体或企业间的合并；（4）非盈利组织间的合并或由非盈利组织对盈利事业（business）的取得。
　　SFAS 141通过单一的购买法，排除权益结合法的滥用，试图提高财务报表的可比性，为报表读者提供更有用的信息。FASB在SFAS 141（R）同时声明，该准则是FASB和IASB双方为达成会计准则的国际趋同的共同成果。
　　（二）国际财务报告准则《企业合并》的演变历程
　　国际会计准则委员会（IASC） 发表的IAS 22《企业合并》也和当初的美国APB 16相同，采用了购买法和权益结合法的二元格局。其后，由IASC改组的IASB为了提高企业合并会计的质量，实现企业合并会计的国际趋同，将企业合并会计项目作为初始的项目。该项目分两个阶段执行。
　　在第一阶段，IASB发表了IFRS的ED 3《企业合并》，将其作为企业合并会计项目第一阶段公开发表的公开草案。ED 3提出对所有的企业合并都采用购买法。
　　第二阶段的主要目标是消除企业合并会计中IFRS和其他各国的差异。探讨内容主要包括：（1）采用购买法（作为与FASB的共同研究项目）；（2）建立合营企业和同一控制下企业合并的会计处理；（3）采用Flash Start 法的可能性（2002）。
　　IASB在IFRS 3（R）（2009年7月起施行）中也和FASB一样，声明该准则是和FASB为达成会计准则国际趋同而共同取得的成果。因此，IFRS 3（R）中的企业合并范围、会计处理方法、商誉的处理和美国相同。企业合并指取得对某一事业（Business）的控制，并排除以下三种企业合并：（1）合营企业的形成；（2）取得不构成企业的一资产或一组资产；（3）同一控制下的实体或企业间的合并。
　　（三）我国采用权益结合法和购买法实施企业合并会计情况
　　CAS 20中的企业合并指，将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合营企业的形成被排除在CAS 20规范范围外（第四条）。企业合并分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并（第二条）。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性，为同一控制下的企业合并（第五条）。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并（第十条）。
　　CAS 20对于同一控制和非同一控制下的企业合并，规定分别以权益结合法和购买法处理。可以看出，CAS 20有两个特点，第一，对同一控制和非同一控制两种不同类型的企业合并采用不同的会计处理方法，而对相同类型的企业合并采用单一的会计处理方法。第二，期末对商誉不摊销，而采用减值测试。第一个特点显示，权益结合法仅针对同一控制下企业合并，对非同一控制下企业合并没有因为公允价值获取难等问题，而保留权益结合法。为解决公允价值获取难等问题，有必要结合我国实际情况提高购买法的实施可行性，这将促进跨集团、跨行政区域的自愿性企业合并，加速我国产业结构的调整，也可提高非同一控制企业合并财务报表的信息质量，有利于资本市场的稳定。第二个特点有利于非同一控制企业合并的展开。由于我国证券市场等对企业管制的指标多采用利润指标，这个规定可以排除因购买法压迫利润的顾虑，推动非同一控制下企业合并的顺利进行，从而达到市场机制下的产业结构调整。
　　我国同一控制下的企业合并占所有企业合并的比例约超过40%。如此大量同一控制下的企业合并，如不给予准则规范，将直接影响我国财务报表信息质量。根据CAS 20解释，同一控制下的企业合并分以下两类：第一，集团内部的企业合并。第二，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的非交易行为的企业合并。后者的非自愿进行的非交易行为的企业合并属于我国的特色。我国不少企业合并是由政府推动的，政府提倡少破产，多合并，希望通过企业合并，优化产业结构，保持社会安定。因此，CAS 20将同一控制下企业合并也纳入该准则中给予规范，符合我国企业合并会计的实际需求。企业合并会计的购买法一元化，仅限于非同一控制下的企业合并，并不是同一控制下企业合并或合营企业的形成。美国、IASB，对非同一控制下企业合并都从权益结合法和购买法的二元结构，过渡到购买法一元格局。美国和IASB采用购买法一元化的主要目的是，提高财务报表的可比性以及会计准则的国际趋同。
　　二、会计准则对企业合并的导向
　　（一）对同一控制下企业合并的影响
　　2006年国务院、国资委就提出推动国有资本4个集中的要求，整合央企，提高企业国际竞争力。为实现上述目标，我国企业已经又一次掀起大规模的企业并购重组浪潮。由于各国企业合并范围不同，加上调查报告中的调查对象、调查期间不同，无法对中日美做单纯比较。尽管如此，仍可窥见我国同一控制下企业合并的数量明显多于美国。
　　CAS 20将我国十分常见的同一控制下企业合并纳入其中，特别是包含了企业非自愿性的政府主导下企业合并，一律以权益结合法处理，具有以下三大意义： 第一，使得大量政府主导下企业合并的会计有法可依；第二，取消了政府主导下企业合并选择购买法的余地；第三，权益结合法只需以资产和负债的账面价值计量易操作且不锐减利润，可能减少企业合并的阻力，有利于政府的宏观产业调整。CAS 20并未一味追求会计国际趋同，而是考虑到我国年度报表的披露内容以及同一控制下企业合并的多发性，从同一控制下企业合并的范围，及其相应会计方法的双方着手，既规范了同一控制下企业合并，又保证其顺利进行。
　　（二）对非同一控制下企业合并的影响
　　我国学者在2010年摊销商誉的前提下就企业合并案例进行模拟计算，探讨权益结合法和购买法对企业财务指标的影响。但购买法一元化的国际性会计准则已不再摊销商誉，仅在期末做减值测试。CAS 20对非同一控制下企业合并后确认的商誉也不予摊销，仅减值测试的规定解除了摊销商誉对利润的压迫，使企业合并行为不局限于集团内部以及政府主导的同一控制下企业合并，可推动企业自主性的跨集团、跨管辖区域的非同一控制企业合并，有利于产业结构的优化。
　　需要强调的是，CAS 20不允许非同一控制下企业合并采用权益结合法，没有因购买法实施问题而保留权益结合法。换句话说，CAS 20尽管保留了权益结合法，但并不能解决购买法实施问题。同时，本文认为，若对非同一控制下企业合并保留权益结合法，将增加会计方法的选择范围，无法保证财务报表的可比性。故CAS 20后的重要课题是，解决CAS 20下非同一控制企业合并的购买法实施中存在的问题来提高公允价值的公允性，结合我国国情通过细化实施细则来提高购买法的可行性。Z



参考文献：
　　1.陈信元等.我国上市公司换股合并的会计方法选择：案例分析与现实思考［J］.会计研究，2001，（5）.
　　2.朱宝宪.公司并购与重组［M］.北京：清华大学出版社，2006.