摘要：油气资源税的实施已取得显著成效，但同时也暴露出一些问题，突出表现为：原油计税依据不够规范、综合减征率测算过程不合理、丧失级差调节功能及税收收入分配不均等，本文提出以基准价为依据计算原油的计税价格、规范综合减征率的测算过程及年限、将陆上油气资源税收入划为中央地方共享税及建立油气资源品质等级鉴定中心等建议，为进一步完善油气资源税提供指导性意见。
关键词：油气 资源税 从价计征 级差调节


一、油气资源税实施背景
我国资源税自1994年开始一直实行从量定额的征收办法，但随着油气资源供需矛盾的日益激化和油气价格的持续提高，从量定额的征收办法使资源税收入不能随资源产品的价格和资源型企业收益的增长而增加，尤其是当资源产品的价格增幅较大时，资源税收入占产品价格的比重明显降低，导致资源税既无法有效调节生产，不能合理地配置和利用资源，也难以达到合理分配财政收入的目的。从量定额的征收办法已不能适应经济社会发展的需要，同时也难以满足建立资源节约型社会的迫切要求。
为使资源税制度更加合理，2010年6月1日起新疆正式进行油气资源税从价定率的试点改革，2010年12月1日资源税改革试点范围进一步扩围至西部12个省区，试点地区资源税改革均已取得良好成效。鉴于试点地区在进行资源税改革过程中积累的经验，2011年11月1日起正式施行修改后的《资源税暂行条例》，将资源税改革由试点地区推至全国范围，《暂行条例》中主要变动内容有：（1）改变油气资源税的征收办法。将原油、天然气的征收办法由修改前的8-30元/吨、2-15元/千立方米的从量定额征收改为按照油气资源销售额的5%-10%从价定率征收，并且暂按5%税率征收。（2）纳税人具体适用的税率，在规定的税率幅度内，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况，由财政部商国务院有关部门确定，且暂行条例主要针对不同资源品质的煤炭资源的适用税率进行了较为详细的规定。
二、油气资源税取得的成效及初显的不足
在资源税改革由新疆试点扩围至全国范围期间，其改革成效令人瞩目，但与此同时，也突显出几个关键性问题需要进一步深入研究和探讨。
（一）油气资源税取得的积极成效。自全国范围内实施油气资源税以来，总体上运行良好，成果显著，取得的积极成效已经初步显现。
1.油气资源税的实施有效促进地方建立财政收入稳定增长的长效机制，大大增加资源富集地的财政收入，促进了区域经济的协调发展，增收效应显著，有些资源富集地的油气资源税收入甚至同比增长数倍有余。例如：大庆市在实施油气资源税前10个月（2011年1月-10月）的资源税收入分别为20 957、9 576、8 892、9 646、 20 792、9 516、1 020、275、220、34 144万元，共计115 038万元，而实施油气资源税后的10个月内（2011年11月-12月，2012年1月-8月）的资源税收入分别为51 609、24 794、138 267、83 605、86 056、74 821、69 902、34 386、54 234、19 649万元，共计637 323万元，增幅达5倍有余，实施后平均每月资源税收入约为63 732.3万元，同比增长554.01%，平均每月增收达52 219.5万元。通过比较和分析大庆市在资源税改革前后10个月的资源税收入，油气资源税的增收效应可见一斑。
2.油气资源税的实施符合“统一各类企业税收制度”的改革目标。油气资源税改变了企业资源税负差距大的现状，从价计征的征收办法使各类企业的资源税费负担更加公平、合理，统一和完善了油气田企业资源税政策。
3.油气资源税的实施使得国家利益得到了更好的维护。油气资源税使得一直以来资源税税负水平偏低的状况不复存在，使资源税在资源价格中的比重有所提高，资源税收入与资源的稀缺性呈正相关，避免流失国家的稀缺性资源利益。
4.油气资源税的实施有利于建立资源节约型社会。油气资源税中对于减免税项目的修改体现了保护资源及环境的迫切需求，增强油气田企业提高资源利用效率及回采率的积极性，使得转变经济发展方式的内在要求得以充分体现。
5.油气资源税的实施对实现经济社会可持续发展具有积极作用。从价定率的征收办法按照各油田的实际征收率计算应纳税额，这样不仅增加了油气田企业的资源开采使用成本，而且油气田企业还需承担相应的环境维护和补偿成本，充分发挥了资源税的节能减排作用，不仅促进了资源节约开采利用、环境保护的实施，还达到了控制资源、保护资源的目的。
（二）油气资源税初显的不足之处。鉴于新疆等试点地区在进行资源税改革过程中积累的经验，通过分析油气资源税所要实现的目标与实际成效间存在的差距，油气资源税尚存在以下几个关键性问题需要进一步的研究和解决：
1.原油的计税依据仍为原油结算价格不够规范。资源税实行从价定率的征收办法后，原油的计税价格仍以购销双方的结算价为依据，致使原油的计税依据不够规范：一是在油气田生产企业销售原油给炼油企业过程中，生产企业的运费补贴价款本应从炼油企业收回，但却以贴水的名义留给了下游炼油企业；二是石油系统中企业的盈亏都是企业内部统一进行核算的，那么贴水就可以被视为关联企业间的收入转移，从而侵蚀了资源税的税基。例如，新疆各油田轻质油的贴水标准为275元/吨，中质油Ⅰ为320元/吨，中质油Ⅱ为340元/吨，重质油为340元/吨。若按2009年新疆原油产量和最低贴水标准275元/吨测算，贴水总额约为60多亿元，如将此计入资源税计税依据中，每年可增加资源税收入达3亿元以上，超过新疆全年煤炭资源税收入。由此可见，规范原油的计税依据对于完善油气资源税意义重大。
2.综合减征率逐年递增导致资源税增收效应减弱。鉴于各油田都存在稠油、高凝油、高含硫天然气和三次采油等情况，油气资源税实施从价定率的征收办法后，资源税应纳税额要按综合减征率和实际征收率的方法进行计算，但综合减征率是由各油田企业内部自行测算，测算后经所属的各级地税机关上报，基于这种情况，若对综合减征率每年都进行一次测算和调整，则会导致经层层上报得出的综合减征率呈现出逐年增大的趋势，进而使各油气田企业的实际征收率逐年减小，最终导致所征收的资源税收入也一年比一年少，大大削弱了资源税的增收效应，因此综合减征率的测算问题及其减收效应不可小觑。
3.油气资源税的级差调节功能丧失。油气田的经济收益因资源条件的不同而不同，并且全国不同地区油气资源的开发条件、资源丰度、品质及地质、地理条件甚至气候条件千差万别，若均按相同税率征收资源税则会导致其丧失级差调节功能。暂行条例中虽然详细规定了煤炭资源按开采条件和资源差别在不同省区的税额，但对于油气资源却实行均按5%税率征税，没有综合考虑油气田企业不同时期不断变化的地质条件、资源开采的难易程度等诸多因素，同时对同一油气田也没有按照区块进行税率划分，由此导致油气资源税丧失级差调节功能。
4.油气资源税收入的归属过于集中。1994年进行税制改革时，将陆上油气资源税纳入地方财政收入，而我国的油气资源的空间分布极为不均，主要集中在东北及西部地区，其他地区的油气资源分布极少甚至没有，若陆上油气资源税全部纳入地方政府，则会直接导致资源富集地的财力大大增加，而资源匮乏地的财力相对薄弱，本应为全民共有的油气资源所带来的收益却被少数的资源富集地区享有，显然存在不合理性。
三、完善油气资源税改革的建议
（一）以基准价为依据计算原油的计税价格。资源税实行从价定率的征收办法后，原油的计税价格仍以购销双方的结算价为依据，致使原油的计税依据不够规范，给企业留下很大的“税收筹划”空间。建议直接以基准价作为资源税的计税依据，这样不仅使得资源税的计税依据更加规范，还可以避免企业利用贴税额进行“税收筹划”。
（二）规范综合减征率的测算和调整的过程及年限。测算和调整的过程：第一，油气资源税对综合减征率的测算和调整每年进行一次，由此导致综合减征率逐年增大，进而导致各油气田企业的实际征收率逐年减小，削弱油气资源税的增收效应；第二，测算和调整综合减征率过程中的信任度和透明度不够，使得最终确定的综合减征率缺乏科学性和公平性。测算和调整的年限：第一，建议将综合减征率的测算和调整年限改为两年测算并调整一次，这样可减缓实际征收率逐年减小的速度，进而减缓资源税收入的减收速度，同时减轻油气田企业进行测算的工作量；第二，建议在进行综合减征率测算时，各级地税部门都要与油气田企业共同完成综合减征率的测算工作，以增强测算过程的透明度和公平性。
（三）建立油气资源品质等级鉴定中心。为更好地发挥资源税的级差调节功能，应该综合考虑资源在贮存条件、地理位置、开采技术要求、埋深、质量及不同开采阶段各方面的差异进而确定油气资源税税率，使油气资源税能起到合理保护优质资源的开发的作用，同时减少单纯为了追求利润而浪费国家稀有资源的现象。建议建立油气资源品质等级鉴定中心，科学、系统、全面地划分不同品质等级资源的税额标准，采取差别征收率征收资源税，充分发挥油气资源税的级差调节功能。
（四）将陆上油气资源税收入划为中央地方共享税。首先，油气资源为全民共有资源，则开发油气资源获得的收益就应该归全民所拥有；其次，在对资源进行开发的过程中，会对开发当地的环境造成一定程度上的破坏，而环境破坏的代价主要由当地承担，并且资源保护和环境治理等任务主要靠地方政府来完成。若油气资源税要发挥环境补偿、保护和恢复生态环境的功能，那么油气资源税收入的一部分就应该归地方政府所有，以便其进行环境的维护和修复；最后，国际上的大多数国家的主流做法都是将资源税划分为中央和地方共享税，如美国、日本和澳大利亚等。
建议将陆上油气资源税划为中央地方共享税，并采取增量分成的方式进行分配，只对新增加的资源税收入进行中央与地方分成，并将地方的分成比例适当提高。因此，建议把中央与省、直辖市对新增加的资源税收入按2∶8的分成比例进行设计，而中央与自治区按1∶9的分成比例设计，从而体现国家对民族自治区的照顾，同时使得地方的资源税收入按一定比例进行生态环境的维护和补偿。
四、结语
我国油气资源税实施期间取得的显著成效有力说明全国推行资源税改革的正确性，但在运行过程中仍存在不足，因此在高度重视优化油气资源税的同时，还应综合考虑原油计税依据、综合减征率测算、资源级差调节和资源税收入分配等关键问题，规范我国原油的计税依据，增强计税的适用性；注重加强和完善综合减征率的测算工作，减弱其对资源税的减收效应；重视和促进油气资源品质鉴定研究中心的建立，加强油气资源税的级差调节功能，争取建立起资源差别征收率的标准体系；积极采取“增量分成”的方式分配资源税收入，鼓励资源富集地注重在开采资源的同时维护环境，积极贯彻可持续发展战略，构建环境友好型的开发环境。S
（注：本文系国家社科基金项目，项目编号：12BJY076；教育部人文社会科学研究规划基金项目，项目编号：10YJA630148）


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