摘要：2011年3月31日，国家税务总局发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号），其中的政策变化，体现了税务部门对企业资产损失税前扣除管理的新思路。对于企业来说既是机遇同时也伴随着风险。本文通过对新管理办法与原管理办法的比较，对新管理办法进行解析。
关键词：资产损失 税前扣除新管理办法

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称新管理办法）从2011年1月1日起施行。此前国家税务总局关于资产损失的国税发[2009]88号、国税函[2009]772号、国税函[2010]196号同时废止。新管理办法中政策的变化，体现了税务部门对企业资产损失税前扣除管理的新思路。本文通过对新管理办法与原管理办法的比较，对新管理办法进行解析。
一、税前资产损失扣除范围扩大
新管理办法中的“资产”不再强调“与取得应税收入有关”，表述更简洁、准确。因为企业的不征税收入用于支出所形成的费用，以及所形成的资产计算的折旧、摊销，根据财税[2008]151号文《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》，本来就不能在税前扣除，所以没必要再强调资产与取得应税收入是否有关。
新管理办法扩大了货币资产中的应收及预付账款范围，包括了各类垫款、企业间的往来款项；明确了关联方之间发生的符合条件的资产损失也可以在税前扣除；明确非货币性资产包括无形资产，消除了过去实务中因国税发[2009]88号文列举的资产中没有包括无形资产而产生的很大争议；新管理办法还规定：“本办法没有涉及到的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。”避免了以后出现新情况时再产生不必要的争议。
二、资产损失申报管理取代审批管理
根据国税发[2009]88号文，企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失，新管理办法将企业资产损失的税前扣除统一改为申报制。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业资产损失按其申报内容和要求不同，分为清单申报和专项申报两种形式。属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税人资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关纳税资料。需要注意的是：1.企业货币资产损失，均应采用专项申报形式；2.企业正常经营管理活动中发生的非货币资产损失，以及在交易场所、市场买卖债券、股票等发生的损失，必须是以公允价格成交，否则也应作专项申报；3.国税发[2009]88号文中自行计算损失的资产损失，有这样的规定：“其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失”，而新管理办法中清单申报的资产损失只有文件所列举的五项，这样的规定更严谨，减少了税务部门的自由裁量，也更有利于纳税人准确把握。
国税发[2009]88号文对需审批的资产损失规定的受理截止日期为本年度终了后第45日；而新管理办法规定，企业资产损失申报材料和纳税资料，可在进行所得税年度汇算清缴申报时作为年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送，即企业资产损失申报时间在次年的5月31日前。
新管理办法将税务机关对资产损失税前扣除过程中责任的规定相对淡化，即企业发生的资产损失都要申报，一旦出现问题，责任在企业，并且税务机关有追查的权利，这无疑加大了纳税人的风险。
三、提出资产损失分类
新管理办法首次对税前扣除的资产分类为“实际资产损失”和“法定资产损失”。实际资产损失是指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失，而法定资产损失是指企业有关资产虽未实际处置、转让，但符合《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》和新办法规定条件计算确认的损失。需要注意的问题是：1.无论是实际资产损失还是法定资产损失，申报扣除的前提必须是会计上已作处理的；2.两种资产损失扣除的年度不同，实际资产损失应在实际发生年度扣除，而由于实务中很难准确确定法定资产损失发生的具体年度，所以规定法定资产损失在申报年度扣除；3.新管理办法中的法定资产损失，实际上包括了资产的永久或实质性损害。
四、追补确认期限明确为五年
新管理办法规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，追补确认期限一般不得超过5年，这与税法规定的税前弥补亏损期限是一致的。特殊情况，如企业重组上市过程中因权属不清出现争执而未能及时扣除的资产损失等，追补确认期限可适当延长，但批准权限在国家税务总局。这里还应注意：1.法定资产损失是在申报年度扣除，所以可追补确认的资产损失只能是实际资产损失；2.企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴的所得税款，可在追补确认年度的应纳所得税中予以抵扣，不足抵扣的，只能向以后年度递延抵扣，但不能办理退税；3.企业资产损失发生年度如因扣除追补确认的损失后出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的所得税款。例如：某企业2008年度应纳税所得额为240万元，2011年追补确认2008年度实际资产损失560万元，2008年应纳税所得额调整后为亏损320万元，该亏损可在2008年以后的5年内作税前弥补。设2009年、2010年、2011年纳税调整后所得分别为120万元、100万元、210万元，2009年、2010年弥补亏损后应纳税所得额均为0，2008年至2010年共多交税款（240+120+100）×25%=115（万元），2011年弥补亏损后的应纳税所得额为110万元，应缴税款27.5万元，不足抵扣2008年至2010年多缴的115万元税款，未抵扣完的87.5万元可向以后年度无限期递延抵扣。
五、明确汇总纳税企业资产损失申报地点
根据国税发[2008]28号文《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》，分支机构的各项财产损失，应该由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。新管理办法对此作了更具体的规定：首先，总机构及其分支机构发生的资产损失，与一般企业一样，先按专项申报和清单申报的规定向各自的主管税务机关申报；然后，各分支机构再将有关资料上报总机构；最后，总机构对各分支机构上报的资产损失，再以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报，除税务机关另有规定外，不需要专项申报。总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
六、拓宽资产损失确认的条件
新管理办法扩大了资产损失税前扣除范围，拓宽了损失确认的条件，使企业资产损失税前扣除更加符合“实质重于形式”的原则，更有利于保护纳税人的合法权益。
（一）货币资产损失。1.企业收到的假币，取得金融机构出具的收缴证明后可以作为资产损失在税前扣除，以前一直没有这方面的明确规定。2.可在税前扣除的存款类资产损失，对金融机构不再限于法定具有吸收存款的功能。如企业为办理期货业务而存入期货公司的保证金，如因期货公司清算不能收回，也可以作为存款类资产损失在税前扣除。对金融机构应清算未清算超过三年的，只要法院或破产清算管理人出具未完成清算证明，企业也可将该款项确认为资产损失。因为被清算企业可能会因为种种因素导致清算长期不能完成，而这些因素不是投资方或债权人能掌控的，如果因此而长期不允许企业将实质已形成的资产损失在税前扣除，是不合理的。新的处理办法对企业来说更公平。3.应收及预付款项坏账损失，新管理办法改变较多：（1）因债务重组而发生的坏账损失，要求应有债务人债务重组收益的纳税情况说明。（2）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明及放弃债权说明。（3）对逾期三年以上的应收款项发生的坏账损失，国税发[2009]88号要求企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来。新管理办法对此不再有明确要求，条件明显放宽。（4）单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，如果会计已作为损失处理的，逾期一年以上可以在税前扣除。
（二）非货币资产损失。
新管理办法明确非货币资产包括无形资产，对于被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，在提供相关证据备案后可在税前扣除；如果无形资产仍有使用价值和转让价值且已经按公允价格转让而发生损失，则属于实际资产损失。
新管理办法强调非货币资产损失的计算基础是计税成本，在国税发[2009]88号中，非货币资产损失的计算以账面价值或账面净值为依据是不准确的，如果资产的账面价值或账面净值与计税基础不一致的话，在税前扣除时还要做纳税调整。
国税发[2009]88号中曾明确较小损失的存货包括10万元以下，但企业所处的行业和规模不同，存货较大或较小会有很大悬殊，统一规定一个具体的金额是不合理也没必要的。新管理办法对存货损失数额“较大”的界定，为占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应税所得、增加亏损10%以上。另外，对被盗存货只要求提供公安机关的报案记录，不再要求提供立案、破案和结案的证明材料。
七、明确关联企业符合独立交易原则可以确认损失
对于投资损失，新管理办法最大的亮点就是明确符合条件的关联方企业之间形成的债权损失可以在税前扣除。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，对于企业向关联企业转让资产而发生的损失，不符合独立交易原则的，税务机关不允许税前扣除。此外，新管理办法明确企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构专项报告及其相关的证明材料。J
参考文献：
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