摘要：政府预算会计引入权责发生制逐渐成为世界上许多国家的共识，本文从我国现行预算会计固定资产项目核算基础存在的弊端入手，提出固定资产核算采用权责发生制的方法、优点以及局限性，并对改革后续发展提出建议。
关键词：政府预算会计 固定资产 权责发生制

　　我国的预算会计制度经过几十年的不断完善和发展，基本上满足了各级财政部门和行政、事业单位预算管理和会计核算的需要，但传统政府预算会计采用收付实现制这一核算基础随着预算环境的变化，各种问题与局限性也逐渐显现出来，包括：收支项目不配比，不能反映当年结余情况；单位不能进行成本核算；无法真实、准确反映“隐性债务”；政府采购业务记账时间确认问题；固定资产核算不准确；会计报告信息不完整等。解决这些问题需要从我国国情出发，借鉴国际经验，逐步实现会计基础由收付实现制向权责发生制转化。本文就政府会计中固定资产项目推进权责发生制提出几点思考。
　　一、现行政府预算会计中固定资产确认与核算问题的弊端
　　（一）固定资产没有进行核算和计提折旧。总预算会计没有核算和反映政府固定资产，行政、事业单位固定资产会计核算的结果只是提供给统计部门作为参考材料，固定资产不计提折旧，从报表上无法反映固定资产净值情况，这存在很多弊端：一是固定资产账面价值与实际价值随着时间的推移严重背离；二是固定资产按原值反映，没有体现固定资产的磨损程度；三是事业单位固定资产不计提折旧，造成成本核算不完整；四是行政单位固定资产不计提折旧，不能正确反映公共服务的耗费成本情况。
　　（二）固定资产报废程序复杂导致资产价值虚增。有关财务制度规定，单位的固定资产在3万元以上的，报废需要经过财政部门审批，而在实际工作中，单位的一些固定资产如电脑、计算机软件系统等更新速度很快，而审批程序往往严重滞后，造成许多已经淘汰的固定资产仍然在账面上反映，虚增了资产价值。
　　（三）一些政府用固定资产的特殊性造成资产确认和计量困难。特殊固定资产如国防或军用资产、自然资源、基础设施资产、具有较高文化价值的资源如艺术品、历史文献等存在资产定价难、使用期限长、政治敏感等问题。
　　由此可以看出，现行政府预算会计固定资产项目应该进行权责发生制改革，完善固定资产的会计核算，从而反映政府资金运动的信息，加强财政监督和管理。
　　二、权责发生制下政府固定资产核算的改进
　　针对以上问题，笔者认为政府预算会计固定资产项目的权责发生制改革应该从以下几方面进行：
　　（一）区别核算行政单位与事业单位固定资产。由于行政单位的固定资产均由财政拨款形成，行政单位不进行成本核算，固定资产计提的折旧无法得到补偿，考虑到配比原则，笔者认为行政单位固定资产可以不计提折旧，而是通过定期报送固定资产明细表，在固定资产明细表中虚拟计提折旧来反映固定资产折损程度；事业单位则严格按照固定资产原值和预计使用年限计提折旧，反映事业单位的固定资产净值，从而对事业单位进行成本核算。
　　（二）不同固定资产的审批手续应区别对待。针对固定资产报废审批时间与报废速度不一致问题，考虑到各地发展不平衡，我国财政管理是中央、地方二级财政体制，因此各地财政部门可以自行规定审批时间的标准，不能“一刀切”。对不同的固定资产采用不同的审批手续，对更新换代速度快的固定资产如计算机等，审批时间可以缩短。
　　（三）特殊性固定资产的处理方法。针对比较难以计量的特殊固定资产、基础设施资产在资产负债表中单独进行列示，鉴于缺少成本数据、市场不活跃、计量困难等问题，笔者认为可以根据其服务潜力所需的现行重置成本计量；具有较高文化价值的资产也单独进行列示，通过历史成本、市场价值、重置成本、改作他用的价值进行计量，如果一些文化、历史特征确实存在计量困难问题，导致资产没有被确认，则应该在会计报告中披露这种处理方法；国防军用资产也应该单独进行列报，确认所有符合标准的资产，并对难以确认的资产采用适当方法进行说明；对于难以计量或者相关权益未得到确认的自然资源，则通过叙述性文字说明资源利益的存在性。
　　固定资产核算采用权责发生制相对于收付实现制能够更加全面地反映固定资产信息。权责发生制要求事业单位通过计提折旧，行政单位通过固定资产明细表内虚拟折旧信息反映固定资产损耗程度，并对资产价值下降进行确认，从而促使管理者考虑固定资产使用成本和持有成本。同时权责发生制能够促使报告主体严格按照资产定价程序及资产认定要求确认固定资产，提供高质量的固定资产信息，从而促使使用者更好地对固定资产进行维护，对过剩资产、毁损及陈旧资产作出最佳决策。
　　三、固定资产核算实施权责发生制面临的难题及建议
　　由于对固定资产的计量采用权责发生制需要更多的假设与主观判断，固定资产引入权责发生制时计价和计量存在困难，笔者认为可以通过完善市场体系，建立各种价格机制及聘请独立人士对资产项目计价等手段进行确认计量，同时在改革过程中通过先核算较容易计量的资产，然后再考虑较难计量资产的估价。对于一些国有资产如博物馆、国家公园等价值不可计量的可以作为报表附加项目进行披露。
　　对固定资产进行重新估价带来折旧费用上涨的问题，根据配比原则，相关部门应获得额外的资源补偿，但是其可能会因此要求更多不必要的资源。在这种情况下，为防止相关部门索要不必要的资金，管理者需要掌握一些基本的会计学概念，如折旧与重估等，通过仔细论证与核查进行监管，必要时可以考虑独立审计师的意见。
　　权责发生制的采用使固定资产的确认计量更加复杂，因此对会计人员的业务水平提出了更高的要求，政府应积极推进权责发生制技术的专门培训，使会计人员能够更好地适应改革，提高业务水平。
　　无论是采用修正收付实现制还是修正权责发生制，我国的政府预算会计改革最终是要完全实现权责发生制的。权责发生制有利于加强预算管理，但是推行权责发生制改革成本很大，需要付出一定的代价，考虑到成本效益原则，笔者认为我国应该根据国情，采用渐进性改革，即先在部分政府会计科目中采用权责发生制核算，逐步推广到其他政府会计科目，最终实现权责发生制改革。J




参考文献：
　　1.财政部会计司.政府会计的国际趋势与经验［M］.北京：中国财经经济出版社，2009.
　　2.财政部会计司.政府会计研究报告［M］.大连：东北财经大学出版社，2005.
　　3.陈立奇.美国政府会计的原则和重大变化简介［J］.会计研究，2004，（9）：29.
　　4.张茅.浅议政府会计基础的改革方向——权责发生制改革［J］.上海会计，2003，（4）.