摘要：《企业会计准则第18号——所得税》中，详细规范了所得税的计税基础、暂时性差异、确认、计量和列报。而增值税作为我国与所得税同样重要的税种，却没有专门的会计准则对其会计处理进行规范。本文试图在借鉴所得税会计准则的基础上，就我国增值税会计准则的制定谈谈自己的一些看法。
关键词：增值税 会计准则


当前我国还没有专门的会计准则对增值税的会计处理进行规范，主要有两方面的原因：一方面，美国并未实行增值税，受美国会计团体影响较深的国际会计准则委员会（IASC）至今也未把增值税会计准则纳入议程，我国的增值税会计准则也未出台。另一方面，增值税属于流转税，并且采用价外征收。增值税的这种征税形式使人们认为增值税是可以全部转嫁的，不形成企业的费用，不需要在企业的损益表中进行列示。这就导致我国目前的增值税会计处理同“会计准则规范会计行为”的要求明显不符，仍以暂行条例和实施细则为基准，忽略了增值税的重要性。由此可见，正确认识增值税重要地位，合理制定增值税会计准则已成为改革的重要课题。本文试图在借鉴所得税会计准则的基础上，就我国增值税会计准则的制定谈谈个人的一些看法。
　　一、增值税会计的目标
　　增值税会计的目标应当是满足增值税会计信息使用者的要求，为其提供所需会计信息。具体包括：第一，满足税务机关获得包括应缴纳的、已缴纳的和尚未缴纳的税款等增值税方面的详细信息和资料，以监督企业完成纳税的需要；第二，满足企业管理当局获得企业各期增值税资料，避免漏交税款，并在税法规定的范围内进行税务筹划的需要；第三，满足投资者及其他利益相关者了解企业纳税状况，同时评价企业现金流量和经营业绩的需要。
　　二、增值税会计准则相关概念
　　（一）增值税
　　增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税基础而征收的一种流转税。在采用间接减法作为计税方法的情况下，增值税应纳税额等于销项税额与进项税额的差额。
　　销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或提供应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。在适用税率既定的前提下，销项税额的大小主要取决于销售额的大小。因此销项税额计算的关键是如何准确确定作为增值税计税依据的销售额。
　　进项税额是纳税人购进货物或接受应税劳务支付或者负担的增值税额。需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。
　　（二）增值税会计差异
　　1.永久性差异。永久性差异是会计准则与增值税法规对收入确认、进项税额抵扣的范围和金额不同所产生的差异。该差异发生在本期，以后各期也可能发生，但不能在以后各期转回，是一种绝对性差异。如销售时的价外费用和折扣额、某些视同销售行为、售后回购、售后租回、不得从销项税额中抵扣的进项税额等，都可能会产生永久性差异。无论是销项税还是进项税的永久性差异，都不会递延到以后各期，只需在发生当期予以反映。
　　2.暂时性差异。暂时性差异是由于会计准则与增值税法规在收入的确认时间、进项税额的抵扣时间上不同而产生的差异。该差异在某一时期发生，并在以后各期可以转回。
　　首先，销项税额方面存在着暂时性差异。该差异来自于会计和税法对收入确认的要求不同。我国现行会计准则规定，企业销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生的或将发生的成本能够可靠地计量。如果企业售出的商品不符合销售收入确认的五个条件中的任何一条，均不应确认收入，但在税法上却产生了纳税义务。
　　委托代销行为属于现行税法规定的视同销售行为之一，在委托代销商品发出时，纳税义务随之产生。但是，按照会计准则的要求，对于委托代销不符合收入确认条件的，委托方在交付商品时不确认收入，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。由于税法和会计收入确认时间上的不一致，会产生暂时性差异。
　　根据现行增值税法规的规定，企业的附销售退回条件的销售，属于直接收款方式的销售，销售当期应全部确认为收入，待退货期满时再按退货金额冲减当期收入。而现行的会计准则规定，对于附销售退回条件的销售，企业应按以往经验对退货的可能性做出估计，发货时将不会发生退货的部分确认为收入，估计会退货的部分不确认收入；如果企业不能合理地确认退货的可能性，则全部都不确认为收入，待退货期满时再确认为收入。
　　其次，进项税额方面也存在暂时性差异。根据现行增值税法规的规定，企业进项税额申报抵扣的具体时间为：增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项额。未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。在财务会计中，按照权责发生制及配比原则的要求，当期可抵扣的进项税应该是当期销售货物（提供劳务）的成本所对应的进项税额。这无疑将导致税法和会计在抵扣进项税额上的暂时性差异。
　　三、增值税会计确认和计量原则
　　增值税会计核算的业务性原则，是指权责发生制和收付实现制。企业交纳的增值税，从单个会计期间来看，与各期的增值税总额并不一致。这是由收付实现制和权责发生制的差别造成的。由于商品产品成本核算和收入费用的核算，都是按权责发生制原则进行，而增值税采用发票扣税法，其处理是按照收付实现制原则进行，这使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了流转税金，即会计资料可比性的削弱降低了会计信息的有用性。
　　在税法和税务会计实务中，世界上大多数国家采用的是修正的权责发生制原则。由于权责发生制原则广泛应用于财务会计报告的目的，目前大多数国家的税务当局也都接受该项原则。但在其被用于税务会计时，与财务会计的权责发生制还是存在某些差异：第一，应该考虑税款支付能力；第二，确定性的需要，要求收入和费用的实际实现具有确定性；第三，保护政府税收收入。
　　四、增值税会计的确认与计量
　　纳税人应将当期和以前期间应交未交的增值税额确认为负债，将已支付留待以后各期抵扣的增值税额确认为资产，并将存在的暂时性差异确认为递延增值税负债或递延增值税资产。
　　购进存货时，按会计准则计算的含税成本确认购进存货的成本，同时在备查账中登记按税法计算的进项税额。销售商品时，按会计准则计算的含税收入确认收入，同时在备查账中登记按税法计算的销项税额。
　　企业应将按税法规定当期可以抵扣，但按会计准则规定当期不应抵扣，留待以后期间抵扣的进项税额以及按税法当期确认收入形成的销项税额，但按会计准则规定当期不确认收入，以后期间确认收入相应的销项税额确认为递延增值税负债。企业应该将按税法规定当期不应抵扣，但按会计准则规定当期可以抵扣的进项税额以及按税法当期不确认收入，但按会计准则规定当期确认收入形成的销项税额，确认为递延增值税资产。企业当期增值税和递延增值税应当作为营业税金及附加计入当期损益。具体会计处理为：购进存货时，借记“原材料”（含税价）科目，贷记“银行存款”科目；销售商品时，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目；期末确认增值税费用时，借记“营业税金及附加”（差额）和“递延增值税资产”（将来转回时转到贷方） 科目，贷记“应交税费——应交增值税”（税法计算）或“递延增值税负债”（将来转回时转到借方）科目。
　　五、报表列示
　　增值税会计信息披露必须满足大部分利益相关者的需要。不同的信息需求者有不同的要求：企业的投资者和债权人要求披露的信息具有可靠性和可比性；企业管理者想以最低的成本披露；政府希望增值税会计信息能满足低成本、足额征税的需要。因此，增值税会计信息至少应披露以下信息：一是递延增值税资产和递延增值税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。二是纳税人的增值税费用信息，通过“营业税金及附加”在利润表中有所体现，构成企业损益的一部分。三是在财务报表附注中还应详细披露企业本期由于会计确认与税法确认时间不同而形成的递延增值税，本期转回的递延增值税；价外费用和视同销售等永久性差异的销项税额情况；没有按规定取得增值税专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额及其供应单位开具的发票不符合规定而不允许抵扣销项税额的进项税额等。四是在应交增值税明细表中应全面、系统地反映当期各种销项税额、当期抵扣的各种进项税额、当期及以后都不能够抵扣的进项税额、上期留抵的进项税额、出口退还税额、上期未交税额、当期已交税额、期末未交税额或留待下期抵扣税额等增值税会计信息，尽量方便管理当局清楚地了解涉税信息，配合税务机关的征税要求。J