摘要：商业实质由于缺乏可靠的判断依据，并且受到很多客观因素的制约，使得实际操作中绝大部分的非关联交易都可以认为具有商业实质。本文就商业实质在实际操作中的界定标准、执行效果等问题进行了探讨，并对应用提出了一些建议。
关键词：商业实质 非货币性资产交换 关联交易


《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称非货币性资产交换准则）引入了商业实质等重要概念，用以规范非货币性交易的会计核算，防止企业进行利润调节。但是商业实质的判断缺乏可靠的依据，本文对存在的问题进行了阐述，并提出了一些建议。
一、商业实质的用途
非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，否则应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。新会计准则再次启用了公允价值计量模式，并通过“商业实质”等条件进一步规范了企业的非货币性交易，防止企业通过关联交易等不具有商业实质的手段操纵利润，蒙蔽利益相关方。
二、商业实质的判断
根据非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质需要满足下列条件之一：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。其中，第五条又规定在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。非货币性资产交换具有商业实质是该交换能够采用公允价值计量模式的重要条件之一。在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当遵循实质重于形式的要求，应重点关注换入资产与企业其他现有资产相结合能否产生更大的效用。只有在导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产有明显不同时，才表明该项资产交换具有商业实质。
三、商业实质应用中存在的问题
（一）商业实质的判断缺乏界定标准，主观性很强
会计准则未对风险、时间、金额显著不同、重大等量化标准做界定，在实际操作中，主要靠人为主观判断来确定。但主观判断往往受企业规模、工作领域、专业素质、个人心理、经营需要等因素的影响，从而导致判断结果会有很大的差异和主观性。
（二）商业实质的判断对从业人员的要求较高
要真正将商业实质的判断规范化，需要涉及的知识领域很广，运用的专门方法很多。这就要求相关人员具有扎实的理论知识、较高的职业素质、丰富的工作经验。但我国的从业人员专业水平很不均衡，且近年来会计改革的步伐加快，这也在一定程度上影响了商业实质的应用。
（三）商业实质的运用没有产生很好的实际效果
由于会计准则对商业实质判断很模糊，且又受审核体系和从业人员素质等外在因素的影响，在实际的非货币性交换中很难找到非关联交易但不具有商业实质的案例。几乎所有的非关联交易都可以认为换入资产导致未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产有显著不同。只有当交换的两个资产一模一样时，才可能被判断为换入资产导致未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产没有显著不同，而不具有商业实质，但既然是一样的资产也就没有交换的意义了。
目前非货币性交易缺少有力的监管，企业在附注中的披露不够完整、真实，所以商业实质在实际的非关联交易中没有起到很好的规范作用，仍给企业调节利润留下了空间。
四、对商业实质应用的建议
商业实质的引入是与国际接轨的产物，也是我国会计改革的必然结果，但在引入的同时要充分考虑我国的国情，量化相关的判断依据，如把“显著”、“重大”等判断标准量化，并设立相关的审核部门来提供可靠的依据，从而使商业实质变得更容易操作。同时投入更多资金以提升从业人员的素质，使其及时适应新会计准则。此外，还要加强立法及监管力度，及时完善会计准则，减少违规操作行为的出现。Z