摘要：随着我国市场经济的发展，投资主体的多元化，很多上市公司形成了多种多样的关联方关系，关联方交易对企业的业绩产生的影响也越来越大。关联方交易的错综复杂加上上市公司可能故意隐瞒交易，使得审计风险和难度都很大，但是只要找到关联方，审计就有了清晰的线索，所以关联方交易审计的难点就在于正确与全面的识别关联方。本文从审计角度探讨了关联方交易识别的难点所在，以及对应的审计对策。
关键词：关联方关系 关联方交易识别 审计难点

　　一、关联方关系及关联方交易的界定
　　在企业财务和经营决策中，如果有一方有能力直接或间接控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系。关联方关系往往存在于控制与被控制，共同控制与被共同控制或施加重大影响与被施加影响的各方之间。我国财政部颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露》规定，关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的行为，而不论是否收取价款。中国证监会发行监管部公布的《股票发行审核备忘录第14号》对重大关联方交易的界定是：发行人与其关联方达成的关联交易总额高于人民币3 000万元或高于最近经审计净资产值的5%的为关联交易。由此可以看出关联方交易有三个特征：1.关联方交易必然发生在关联方关系已经存在的前提下；2.资源和义务的转移是关联方交易的主要表现形式；3.转移价格是审计人员考察关联交易的关键。
　　二、审计的难点——关联方交易的识别
　　关联方交易审计的工作难度较大。首先，关联方交易审计必须对所有关联方进行调查，在确认的基础上，对各项关联方交易逐一审计，很少采用审计抽样的方法，所以关联方交易审计所需的证据比独立交易审计要多很多，而且要确定一项关联方交易是否存在问题，必须将其与独立交易的价格做出比较，独立交易的价格取自市场同类型交易的公允价格，这就增加了审计人员的工作量；其次，随着经济的发展，企业的结构越来越复杂，审计人员对其情况难以全面了解和评价，而在很多时候企业会为了某种目的有意隐瞒关联方关系和交易的内容，所以上市公司不会主动披露而审计人员又很难察觉，因此关联方交易的审计难度和风险都较大。笔者认为，关联方交易审计的难点就在于发现关联方关系，只要找到关联方，审计就有了清晰的线索，所以注册会计师要审计，识别关联方是关键。
　　（一）信息披露不全导致难以识别。我国现行关联方披露准则遵循了国际会计准则的指导思想，即以“控制”和“影响”作为判断是否存在关联关系的标准。企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：1.交易的金额或相应的比例。2.未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。3.未结算应收项目的坏账准备金额。4.定价政策。但是在实际工作中，上市公司对于这一方面的披露仍然是不完整的。在关联方关系的披露中，对关联方的认定比较单一，没有考虑到实质重于形式的认定原则。而对于关联方交易的披露漏洞更多，对应披露的信息不作全面的披露，甚至在涉及到处于核心地位的关联方交易时，避重就轻，误导报表使用者，有极少的上市公司对于关联方交易的要素做了全部的披露。虽然企业会计准则对于关联方披露做了很大的补充和完善，但是现行的准则和证券部门发布的规则仍不能满足关联方交易审计的需要，还不能全面界定复杂隐蔽的关联方关系，很多情况下，上市公司会有意将重大的关联方交易隐瞒起来，这就需要审计人员进行更加严密和细致的审计程序，增加了审计难度。
　　针对由于上市公司信息披露不全导致的关联方交易审计难以识别问题，审计人员在对被审计单位提供的关联方清单进行复核后，还应进行下列审计程序，以发现是否有被隐瞒的关联方和关联方交易：1.查阅以前年度的审计工作底稿；2.了解评价被审计单位识别和处理关联方及其交易的程序；3.检查关键管理人员同其他企业的关系；4.检查审计期间的重大的投资以及交易；5.检查阅读董事会、股东大会的会议记录，用以发现可能存在的可能的关联方；6.审查截止日前后大额的购买或销售商品的业务以及余额是否真实、合理；7.检查有关银行存款、借款凭证及合同，检查双方是否存在担保关系；8.检查所得税申报资料及报送政府机构、交易所等的其他相关资料。
　　（二）关联方交易非关联化。关联方交易非关联化，是指上市公司通过谋划，将实质上的关联方交易转换为形式上的非关联方交易，借以规避法律法规的约束，实现其操纵利润目的的一种不良会计行为，其主要动机是报表的粉饰需要。它与关联方交易的目标一致，形式更加隐蔽，上市公司可以用非关联化的外表来掩盖关联方及交易。非关联化主要有三种形式：隐瞒关联方关系（例如通过出售股权，上市母公司转让股权，在名义上解除关联方关系）；一笔交易变成两笔交易（人为的多走一家公司，有时候就可以将关联方交易变成非关联方交易）；于关联方关系形成之前进行交易（即上市公司利用未来（潜在）关联方为公司创造利润，将交易时机选择在未来关联方正式入主公司前，按非公允价值交易，交易完成后再通过协议变成关联方）。审计人员应遵循实质重于形式的原则识别和判断关联方交易，将重点放在交易实质上，不能只看法律和法规规定的内容。关联方交易隐蔽复杂且不断更新，但是相关准则和法规常常具有滞后和不具体的缺点。另外，对于交易的分解，会计准则无法规范，但是审计人员可以在审计报告中加以说明，资产负债表日前后是上市公司粉饰其业绩最频繁的时期，审计人员可以重点关注，将实质上属于关联方交易的非公允部分以强调事项段表示。
　　（三）识别非公允的关联方交易。不公允的关联方交易现象在我国上市公司中普遍存在，作为上市公司粉饰报表的有效手段之一。非公允关联方交易是指上市公司与关联方所进行的交易违背市场经济的基本原则———等价交换原则所进行的，其结果不仅危害了中小股东的利益，而且不利于社会经济的健康发展，增加了注册会计师的审计风险。关联方会计准则虽然对关联方和关联方交易的定义作出较详尽的解释，在识别和判定关联方和关联方交易性质和类别方面要求遵循实质重于形式原则，但由于重要性原则的运用，更多要依靠职业判断，对于披露的内容只是指导性的。而定价政策是关联方政策中一个重要的问题，但是准则只说明要披露定价政策，但是采用什么定价政策，定价政策的原则和适用范围并没有明确的规定，即准则没有对关联方交易的公允性标准进行说明。但是审计准则中提出了公平交易的概念解释。要求注册会计师深入到法律监管的层次，了解关联方交易是否存在故意的舞弊动机和行为，可能导致的错报风险。不公允的关联方交易一般都与舞弊相关，因此对于不公允的关联方交易所引致的财务报告的错报漏报，注册会计师是负有审计责任的，在审计报告的标准意见中隐含了对于企业关联方交易公平性的合理保证。审计人员不能完全依赖自愿举证，而需要主动采取一些取证措施才能达到审计目标，识别出非公允的关联方交易，检查上市公司是否利用关联方交易进行舞弊。审计人员应密切关注交易市场的行情，结合企业交易的实际情况，了解定价的基本方法、依据，与市场同类交易的公允价格及利率相比较，从而考虑关联方交易定价是否合理，是否公允。尤其要关注非货币性资产交换，很多企业可能利用非货币性资产交换货币化进行关联方交易。
　　（四）识别后的审计程序。风险评估过后审计人员采取的审计程序在一些事件上需要采取一些特殊的办法，如果审计人员识别到重要的关联方关系或关联方交易，而这些关系或交易并没有在被审计单位提供的资料中被确认和披露，那么审计人员应该：1.保证这件事项迅速通知审计组其他人员知道；2.请管理层说出关于这个关联方的所有交易，并且询问为什么这些关系和交易并没有被披露；3.重新审议最初的风险评估程序，至少重新考虑识别的完整性问题，然后考虑这个遗漏是否是故意的，甚至是具有欺诈性的；4.在被识别出的重要关联方交易上实施额外的实质性程序，来应对这额外的鉴定风险。
　　三、总结
　　关联方交易在我国上市公司中普遍存在，其特点决定了上市公司经常利用其来达到各种目的，这严重危害了市场经济的健康发展，损害了中小股东的利益。所以做好关联方交易审计是至关重要的，不公允的关联方交易经常与财务舞弊相关联，如果审计人员未能识别，那么审计风险是很大的。关联方交易的识别问题带来了审计难题，注册会计师应密切注意关联方交易的非关联化，遵循实质重于形式的原则，加强自身的职业能力，识别出隐蔽的关联方交易，选择正确的规避方法，才能更好地完成关联方交易审计。S




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