摘要：长期以来，“关联方交易审计”一直是注册会计师审计失败发生的重灾区，而未披露的关联方交易审计更是让注册会计师防不胜防。本文从“紫鑫药业审计失败案”入手，通过分析本案涉及的有关未披露关联方交易审计方面的问题，为注册会计师更好地进行未披露的关联方交易审计提供一些建设性意见。
关键词：紫鑫药业 审计失败案 未披露关联方交易 审计


一、案例回顾
2005年，在东吴证券的运作之下，紫鑫药业登陆深交所。但由于产品规模不大，同时产品缺乏特色，紫鑫药业在资本市场一直不为投资者所注意，公司上市后的2008年、2009年业绩一直处于不温不火的态势，净利润大多在五六千万元左右徘徊。2010年，紫鑫药业因其涉足人参业务创造了惊人的业绩。2010年实现营收6.4亿元，同比增长151%，实现净利1.73亿元，同比大增184%。2011年上半年，紫鑫药业半年报披露，实现营业收入3.7亿元，净利1.11亿元，同比增长226%和325%，相应的是其股价一路飙升。其间，公司股票成功高价增发，再融资10亿元。凭借着人参概念，业绩与股价双双飙升，紫鑫药业由此引起了市场强烈关注，其中不乏大批专业投资者。
由于紫鑫药业战绩太过辉煌，引来了不少媒体的怀疑，最终上海证券报的调查结论揭露了这“神话般业绩”的真实面孔——关联交易，自买自卖。根据紫鑫药业2010年年报，公司营业收入前5名客户分别为四川平大生物制品有限责任公司、亳州千草药业饮品厂、吉林正德药业有限公司、通化立发人参贸易有限公司、通化文博人参贸易有限公司。这五家公司合计为紫鑫药业带来2.3亿元收入，占比达到36%。实际上前三大客户的实际控制人均为紫鑫药业的董事长——郭春生。除下游客户外，给紫鑫药业提供参源的上游客户——“延边嘉益”、“延边耀宇”、“延边欣鑫”、“延边劲辉”这四家人参贸易公司的控股公司——劲龙房地产、隆盛园房地产均与紫鑫药业有着密切的关系。
二、案例分析
从本案中，我们可以看到：正是凭借着大量未披露的“自买自卖式”的关联方交易，紫鑫药业在很长的一段时间内骗过了各方的监管，而“注册会计师审计”这一关键的监督环节也未能发挥出应有的作用——中准会计师事务所为紫鑫药业出具的审计报告一直都是“标准无保留审计意见”。此次审计失败案除了与注册会计师自身的问题有关外，也与“未披露的关联方交易”审计本身难度很大有着很大的关系。
（一）“关联方”的范围界定不清。关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。通常来讲，能够构成企业的关联方包括：该企业的母公司、该企业的子公司、与该企业受同一母公司控制的其他企业、对该企业实施共同控制的投资方、对该企业施加重大影响的投资方、该企业的合营企业、该企业的联营企业、该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员、该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员等。
理论上关联方的范围已经很广了，而实务中，关联方关系界定起来却是难上加难。在本案中，作为紫鑫药业的前三大客户表面上都很难分辨出他们是否为紫鑫药业的关联方企业：四川平大生物公司实际上是紫鑫药业的影子公司，它现在已由长春资本控股，而长春资本实际上是受控于紫鑫药业；千草药业是被紫鑫药业隐匿的孙公司，经过记者的多方查探才发现它的第一大股东是紫鑫药业的全资子公司——吉林草还丹药业；吉林正德药业前身是延边格润日化，而之前的“延边日化”的所有高管均与紫鑫药业有着很大的关联，很多之前都曾在紫鑫药业供职过。与此同时，作为紫鑫药业上游的前四位供应商与紫鑫药业的关联关系更是难以界定。这四家公司受控于两家房地产公司——劲龙房地产公司、隆盛园房地产公司，其中劲龙房地产的法定代表人与郭春生乃家族关系，而隆盛园房地产的法定代表人是郭春生的同学。虽然紫鑫药业的上游供应商和下游大客户均与紫鑫药业存在关联方关系，但是如果单凭表面的资料，注册会计师实在难以界定他们之间是否为真正的关联方关系。
（二）被审计单位刻意隐瞒，不予披露关联方交易。由于实务中对关联方关系的范围很难界定清楚，再加上被审计单位刻意隐瞒关联方交易，注册会计师单凭自身的职业判断是很难发现其中的问题的。在本案中，紫鑫药业在和下游的三大客户——四川平大生物公司、千草药业公司以及吉林正德药业的交易均按照正常的销售程序进行销售，其中销售专用的增值税发票、销售的商业合同等关键确认收入的相关要件一应具备；同时价格方面，紫鑫药业也是按照正规的市场价格在销售。所以，仅从会计上的这些表面证据上来看，确实属于正常的对外销售交易。与此同时，紫鑫药业在和上游的前四位人参原料供应商的采购交易中，也都是按照正规的采购程序和价格进行交易，看起来也属正常独立的采购交易。正是因为这些关联方交易如此隐蔽，单凭常规的审计方法确实很难发现其中的“猫腻”。
三、案例启示
由于关联方关系本身很难界定，再加上被审计单位的刻意隐瞒，不予披露关联方交易，所以注册会计师只使用常规的审计方法和程序就很难发现存在重大舞弊嫌疑的关联方交易，而这无疑大大增加了注册会计师审计失败的风险，因此注册会计师应实施一系列特定的审计程序和审计方法来发现和审计未披露的关联方交易。
（一）查阅企业主要的投资者个人、关键管理人员以及与其关系密切的家庭成员和相关企业的关系。在本案中，如果注册会计师认真查阅紫鑫药业的主要投资者个人、关键管理人员以及与其关系密切的家庭成员和企业就会发现以下重要的事实：紫鑫药业的第一大股东（持股47.37%）——康平投资有限责任公司的实际控制人是郭春生。因为此人通过其妻子、母亲、妹妹、侄儿等亲属关系持有了第一控股股东康平投资77.85%的股份；不仅如此，紫鑫药业的第二大流通股股东（持股7.5%）仲某和郭春生也为表兄弟关系。换言之：郭春生牢牢控制了紫鑫药业，因此下一步注册会计师就应该重点调查和郭春生存在密切关系且与紫鑫药业有着重要业务往来的企业。
（二）对重要的客户和供应商进行尽职调查。针对上市公司年报所披露的前十大客户、前十大供应商，审计师应当进行尽职调查，特别重要的客户及供应商，审计师应当到客户及供应商所在地进行现场调查，以此确定会计信息披露的合规性。在本案中，注册会计师如果对紫鑫药业的前五大客户进行尽职调查就会发现，紫鑫药业及郭春生本人与供应商之间存在着千丝万缕的联系。查阅前五家客户的工商注册资料也会发现：这五家公司的注册时间、地点、注册资本甚至员工人数都有着惊人的相似。四大上游供应商“延边嘉益”、“延边耀宇”、“延边欣鑫”、“延边劲辉”也具有高度相关性：成立时间、经营范围、公司住所都相同，甚至连集中迁址的时间也出奇统一：均成立于2010年4月23日，经营范围同为“人参及人参粗加工”，最初的住所也均在延边州新兴工业集中区。“巧合”的是，在2010年11月24日，延边耀宇、延边欣鑫、延边劲辉同一时间将住所由延边州新兴工业集中区集体外迁散至外地，形式上成为各自独立的贸易企业。综合起来，无论是上游主要供应商之间，还是下游主要客户之间有着太多的“巧合”，而这巧合的背后往往预示着：紫鑫药业未披露与之有着重大贸易往来的关联方，注册会计师应该提高职业审慎度，实施更多的审计程序和审计方法予以审计。
（三）重点审计金额重大且不经常发生的交易。被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类关联方交易，注册会计师应予以细致的检查。在本案中，注册会计师如果仔细对比分析一下紫鑫药业2010年和2009年的年报，就会发现以下问题：公司营业收入前5名客户合计为紫鑫药业带来2.3亿元收入，占比达到36%。通过查阅紫鑫药业历年的定期报告，上述公司均未曾露面。而对比2009年年报，紫鑫药业前5名客户累计采购金额不足2 700万元，占当年营业收入的10%；而就在业绩暴增的2010年，五大客户“横空出世”，且其背景也颇为“神秘”。其中第一大客户——四川平大生物制品有限公司共采购了7 068.58万元产品，占全部营业收入的11%。同时，从应收账款余额披露情况看，平大生物没有上榜，说明其7 000多万元采购款应基本全额付清。但实际上，截止2010年12月31日，平大生物总资产9 716万元，所有者权益4 604万元，2010年实现主营业务收入3 011万元，净利润279.6万元，且主营产品为何首乌茶，无需购买7 000多万元人参作为原材料。这种相当反常的交易行为也应引起注册会计师的警觉，进行进一步的审计，以确定这些交易是否为“未披露的关联方交易”。S


参考文献：
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