摘要：由于会计和税法在确认和计量长期股权投资初始投资成本、投资收益、其他权益变动、处置等方面的不同，由此产生了暂时性差异。本文通过举例逐层分析长期股权投资初始投资成本的计量、确认投资收益、确认其他权益变动、处置等环节所涉及的所得税会计处理，以理清长期股权投资相关暂时性差异的产生与转回的来龙去脉。
关键词：长期股权投资 暂时性差异

一、递延所得税内涵
在资产负债表债务法下，会计按照资产负债表列示资产（负债）的账面价值与税法按照规定确定资产（负债）的计税基础两者不一致，进而产生暂时性差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础；（2）负债的账面价值小于其计税基础。可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础；（2）负债的账面价值大于其计税基础。因其在以后会计期间内能够转回，根据权责发生制以及配比原则的要求，产生暂时性差异时将其确认为递延所得税，并与当期应交所得税一并确认为当期所得税费用。
二、权益法下长期股权投资相关所得税问题
（一）初始投资
1.初始投资时的会计处理。投资准则规定：初始取得投资时，分两种情况进行会计处理。一是初始投资成本大于投资时享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的，不调整初始投资成本；二是初始投资成本小于投资时享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的，应按两者差额调增长期股权投资账面价值，同时将该部分经济利益计入当期损益。
例1：甲公司2008年1月6日以500万元购入乙公司20%的股权，取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元，甲公司能够对乙公司实施重大影响。假定甲公司所得税率为25%，乙公司所得税率为15%。甲公司会计处理为：
借：长期股权投资——乙公司（成本） 6 000 000
贷：银行存款 5 000 000
营业外收入 1 000 000
2.初始投资时的所得税分析。税法规定，投资资产应按以下方法确定其成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。也就是说，税法对长期股权投资是按支付的购买价款作为计税基础的。当初始投资成本大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额时，长期股权投资的账面价值与计税基础都是按投资时支付的价款来计量的，两者没有差异，不会产生暂时性差异；当初始投资成本小于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额时，长期股权投资的账面价值按应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额来计量，而其计税基础却按投资时支付的价款来计量，两者不一致，于是产生了暂时性差异。此时，长期股权投资的账面价值大于其计税基础，二者差额本期应确认为递延所得税负债。
结合例1，甲公司初始投资时，长期股权投资的账面价值是600万元，而其计税基础是500万元，该资产账面价值大于其计税基础100万元，导致本期税前会计利润大于应纳税所得额100万元，产生应纳税暂时性差异100万元，使得本期所得税费用大于应交所得税25万元，产生递延所得税负债25万元，同时增加递延所得税费用25万元。
借：所得税费用 250 000
贷：递延所得税负债 250 000
（二）被投资单位实现净损益
为了系统地反映递延所得税的产生与转回的动态过程，本文只以被投资单位实现净利润情形下投资方的会计处理以及所得税影响为例来展开分析。
1.被投资单位实现净利润时投资方的会计处理。权益法下，被投资单位实现净利润，投资企业应当按投资比例享有被投资单位实现净利润（调整后）的份额，确认投资收益并调增长期股权投资账面价值。
例2：承例1，乙公司2008年度实现净利润425万元，假定甲公司取得投资时，乙公司所有资产、负债的公允价值与其账面价值相同。甲公司会计处理为：
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 850 000
贷：投资收益 850 000
2.确认投资收益时的所得税分析。一方面，权益法要求，投资企业长期股权投资的账面价值随着被投资单位实现的净利润而增加相应份额，例2中，乙公司2008年度实现净利润425万元，相应地，甲公司调增了长期股权投资的账面价值85万元，同时还确认了投资收益85万元，此时该项股权投资的账面价值为685万元。另一方面，税法规定：企业以公允价值计量的金融资产等，持有期间的收益不计入应纳税所得额，待实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的金额计入当期应纳税所得额。此时，该项长期股权投资的计税基础仍是500万元，致使该投资的账面价值大于其计税基础185万元，导致税前会计利润大于应纳税所得额185万元，产生应纳税暂时性差异185万元。由于前期已经确认了应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债25万元，因此本期只需确认投资收益产生的递延所得税负债10万元[85/（1-15%）×（25%-15%）]。值得一提的是，如果投资方与被投资方的所得税率一致，则不产生递延所得税费用，只影响当期应交所得税。
借：所得税费用 100 000
贷：递延所得税负债 100 000
（三）被投资单位其他权益变动
1.被投资单位其他权益变动时投资方的会计处理。被投资单位其他权益变动，投资企业按投资比例计算应享有的部分，调整长期股权投资账面价值，同时计入所有者权益。
例3：承例2，2008年年末，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值上涨了40万元。甲公司会计处理为：
借：长期股权投资——乙公司（其他权益变动） 80 000
贷：资本公积——其他资本公积 80 000
2.确认其他权益变动的所得税分析。上述会计处理表明，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值上涨40万元，甲公司相应调增长期股权投资账面价值8万元。此时，长期股权投资的账面价值为693万元，其计税基础为500万元，账面价值超出计税基础193万元，导致税前会计利润大于应纳税所得额193万元，产生应纳税暂时性差异193万元。为此，应该确认递延所得税负债37万元[100×25%+85/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]。由于前期已经确认了递延所得税负债35万元，因此本期需补充确认递延所得税负债2万元。此时的递延所得税负债不影响利润表中的递延所得税费用。
借：资本公积——其他资本公积 20 000
贷：递延所得税负债 20 000
（四）取得现金股利或利润
1.取得现金股利或利润的会计处理。权益法下，投资企业自被投资单位取得现金股利或利润，应按以下情况分别处理：（1）未超过已确认投资收益的，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目或“投资收益”科目。（2）超过已确认投资收益部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”、“投资收益”、“长期股权投资——成本”等科目。
例4：承例3，乙公司2009年4月6日宣告分派2008年现金股利212.5万元，假定甲公司取得投资时，乙公司所有资产、负债的公允价值与其账面价值相同。甲公司会计处理为：
借：应收股利 425 000
贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 425 000
2.取得现金股利或利润的所得税分析。本例中，乙公司宣告分派上一年度现金股利212.5万元，甲公司相应调减了长期股权投资账面价值42.5万元。此时，长期股权投资的账面价值为650.5万元，其计税基础为500万元，账面价值超出计税基础150.5万元，导致税前会计利润大于应纳税所得额150.5万元，产生应纳税暂时性差异150.5万元。为此，应该确认递延所得税负债32万元[100×25%+42.5/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]。由于前期已经确认了递延所得税负债37万元，因此本期需将前期多确认的递延所得税负债转回5万元。
借：递延所得税负债（转回前期的部分发生额） 50 000
贷：所得税费用 50 000
（五）处置时
1.处置的会计处理。投资方处置长期股权投资，其账面价值与实际收取价款的差额计入当期损益，因被投资单位除净损益以外的其他权益变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应该将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
例5：承例1-4，2009年8月5日，甲公司将持有的乙公司全部股份对外转让，收到款项800万元。甲公司会计处理为：
借：银行存款 8 000 000
资本公积——其他资本公积 80 000
贷：长期股权投资——乙公司（成本） 6 000 000
长期股权投资——乙公司（损益调整） 425 000
长期股权投资——乙公司（其他权益变动） 80 000
投资收益 1 575 000
2.处置时的所得税分析。2009年8月5日，甲公司处置乙公司全部股份时，收到处置款800万元，该项长期股权投资的账面价值为650.5万元，因此，本期税前会计利润为149.5万元。而税法规定，企业股权投资转让所得是指企业因转让股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。甲公司出售乙公司股份收入为800万元，扣减税法认为可以税前列支的投资成本500万元，本期应纳税所得额为300万元。也就是说，本期税前会计利润小于本期应纳税所得额150.5万元，使得本期所得税费用小于应交所得税32万元[100×25%+42.5/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]，这二者相差的32万元正是前期产生的递延所得税负债32万元的转回。
借：所得税费用 450 000
递延所得税负债（转回前期的发生额） 320 000
贷：资本公积——其他资本公积 20 000
应交税费——应交所得税（3000000×25%） 750 000
三、小结
综上所述，权益法下长期股权投资账面价值随着被投资单位所有者权益总额的变动而变动，而税法只认可实际发生的投资支出，因此就造成了长期股权投资账面价值与其计税基础不一致，产生了暂时性差异。待投资方处置该项股权时，税法按照处置股权投资实际收到的价款收入减除投资成本后的余额来计算应纳税所得额，而会计是按照处置时实际收到的价款扣除长期股权投资账面价值后的余额来计算所得税费用，二者的差额恰恰是前期产生的暂时性差异的转回。X


参考文献：
1.企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南2006 [M].上海：立信会计出版社，2006.
2.财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.