摘要：目前，世界各国企业面临的持续经营风险不断加大。对于注册会计师而言，由于被审计单位无法持续经营走向破产而被投资者等利益相关者起诉的持续经营审计风险也随之增大。为了有效防范持续经营审计风险，本文首先阐述了持续经营审计风险的类型，然后从审计客体、审计准则、审计组织和审计监管等方面分析了持续经营审计风险的影响因素，最后针对性地提出了风险防范对策。

关键词：注册会计师 持续经营 审计风险 防范

对于注册会计师而言，由于被审计单位无法持续经营走向破产而被投资者等利益相关者起诉的审计风险不断增大。持续经营审计风险如果得不到有效防范，不仅会严重损害会计信息使用人的利益，也会大大降低注册会计师行业的社会公信力。因此，全面分析持续经营审计风险及其影响因素，并采取有效的防范措施，就成了当前审计研究的热点问题之一。

一、持续经营审计风险的类型

持续经营审计风险是注册会计师未能对被审计单位的持续经营能力发表恰当审计意见的可能性。持续经营风险按照形成的原因不同，可划分为以下两种类型：第一类风险是企业破产前未被出具持续经营审计意见的审计风险；第二类风险是被出具了持续经营审计意见的企业未走向破产的审计风险。从后果上看，第一类风险很可能导致注册会计师面临投资者等利益相关者的诉讼并对职业声誉造成严重的负面影响，而第二类审计风险则很可能导致注册会计师和被审计单位关系的恶化。实务工作中，注册会计师为了避免利益相关者对持续经营审计意见产生过度反应，从而增加财务困境企业破产的可能性和速度,一般都尽可能回避出具持续经营审计意见。因此，第二类审计风险发生的概率远小于第一类审计风险，因此研究重点一般集中在企业破产前未被出具持续经营审计意见的审计风险上。

二、持续经营审计风险的影响因素

持续经营审计风险作为企业经营风险和审计风险的综合体，风险的影响因素既包括审计客体方面的因素，也包括审计准则、审计组织和审计监管等方面的因素。

（一）审计客体方面的影响

1.审计任务具有高度复杂性。由于企业从持续经营到破产清算两个极端状态之间的转化并不是瞬间完成的，必然要经历一个逐步发展的过程，而判断企业究竟处于持续经营和破产清算过程之间的哪个具体时点，其难度很大。而且，随着社会经济的迅猛发展，注册会计师所面对的审计对象日益复杂，既有大型的集团公司、上市公司和国有企业，也有资产和人员相对较少的中小型企业。此外，上市公司业务的日益多元化也导致持续经营审计任务日益复杂化。

2.重大疑虑事项的取证难度较大。持续经营能力的判断很多都会涉及重大不确定性事项，如法院尚未判决的诉讼事项、尚未到期的对外担保等。这些重大不确定性事项虽然在资产负债表日已经发生，但其结果在审计报告日还处于未知状态。对尚未结束且结果未知的重大疑虑事项，不管被审计单位配合与否，注册会计师都很难获得相关证据，因此大大增加了持续经营审计判断的难度。

3.企业缺乏主动提供重大疑虑事项的动力。当企业的持续经营能力存在重大不确定性时，如实披露影响持续经营能力的重大疑虑事项，不可避免地会给企业带来消极财务影响。因此，当企业持续经营能力存在重大不确定性时，企业倾向于提供不明确或模棱两可的信息，尤其是当企业治理结构中缺乏有效的审计委员会时，此类问题就会更加严重。

（二）审计准则方面的影响

我国从1999年首次颁布实施《独立审计具体准则第17号——持续经营》到目前，已对持续经营审计准则进行了三次修订，但是现行准则还不够完善，主要存在如下问题:

1.持续经营不确定性的判断标准不明确。现行准则要求注册会计师对持续经营不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性作出主观判断，而未提供明确的判断标准，导致注册会计师在判断持续经营不确定性时的主观随意性过大。

2.持续经营审计意见和其他非标准审计意见存在鱼龙混杂的现象。按照现行审计准则规定，持续经营不确定性审计意见和其他非标准审计意见同属于非标准审计意见类型，都需要使用意见说明段或强调事项段进行说明或强调。因此，持续经营不确定性审计意见和其他非标准审计意见难免存在内容混杂和顺序不当等问题。这种情况增加了会计信息使用人了解企业持续经营不确定性信息的难度，从而降低了审计报告的实际使用价值。

（三）审计组织方面的影响

1.会计师事务所缺乏严格的质量复核程序。由于持续经营假设是企业财务报表编制的基础，因此必须对持续经营审计进行严格的质量复核，确保持续经营取证充分、结论正确。目前很多会计师事务所为了节约审计时间、控制审计成本，经常省略必要的持续经营质量复核程序，导致质量复核控制程序流于表面化和形式化。

2.审计人员的知识结构单一。持续经营审计工作要求对企业持续经营能力是否存在重大不确定性进行审计判断，因此，要求注册会计师必须是熟悉企业会计业务、经营情况、管理情况、市场状况以及企业所处行业整体情况的复合型人才。目前我国很多审计人员的知识结构仍然是以会计与审计理论知识为主的单一型结构，缺乏必要的经济理论、管理理论和现代信息技术等知识，对企业所处的行业知识也缺乏足够的了解，因此，很难正确评估企业持续经营审计风险，并在此基础上实施个性化的审计程序。

3.审计人员未能严格遵循职业道德。目前由于会计师事务所之间竞争激烈，并且注册会计师的佣金是由客户支付的, 因此注册会计师对客户有很强的经济依赖性。如果注册会计师严格遵循职业道德，对企业出具持续经营有重大疑虑的审计意见，则等于直接向社会公众传递了企业经营情况存在重大问题的信号，这对企业来说是相当不利的。因此，很多企业就以更换注册会计师为威胁, 迫使注册会计师出具有乐观倾向的审计意见。注册会计师在企业的解聘压力下，往往避重就轻发表对企业有利的持续经营审计意见。

4.审计的技术条件比较落后。（1）持续经营审计数据库的建设还处于起步阶段。持续经营审计需要会计师事务所建立持续经营审计数据库，对企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的情况，进行必要的信息搜集、初步整理和定性定量分析。目前国内很多会计师事务所持续经营审计数据库的建设仍然处于起步阶段，持续经营审计信息的处理和利用还停留在传统的“师傅带徒弟”阶段，其审计效果可想而知。（2）持续经营审计专家判断系统等辅助判断工具还处于研发阶段。持续经营审计判断专家系统是具有逻辑推理能力的审计智能软件，可以利用专家的思维模式，全面考虑被审计单位所处行业、外部经营环境、内部管理水平、异常事件等难以量化的因素，对被审计单位持续经营假设的适当性作出智能决策， 并模拟专家出具具体的审计意见。西方发达国家应用专家系统的成功经验也表明，专家系统能显著提高审计判断的客观性和一致性。目前我国持续经营审计判断专家系统仍处于研发阶段，还无法应用于审计实务。

（四）审计监管方面的原因

1.监管人员过少。截至2011年底，我国共有会计师事务所7 976家，执业注册会计师9.75万人。然而中注协履行监管职能的业务监管部仅有十人左右，各省、市地方注协的监管人员则更少。监管人数过于有限，直接降低了监管的力度。

2.监管方式单一。目前我国对注册会计师行业采取的审计监管方式主要是事后的惩罚性监管，缺乏事前的预防性监管，无法达到审计防患于未然的监管效果。

3.处罚制度不合理。按照我国现行注册会计师行业法律法规的相关规定，注册会计师对违规行为承担的法律责任顺序是先追究行政责任，后追究刑事责任和民事责任，而且行政责任的处罚力度远重于刑事责任。由于民事责任的处罚顺序居后，导致会计师事务所的民事赔偿能力在很大程度上被削弱，难以对利害关系人承担必要的赔偿责任，再加上刑事处罚的力度不足，导致注册会计师的违规成本过低，诉讼风险的意识不强。