摘要：企业为了扩大销售采取了多种多样的促销方式，本文主要针对奖励积分的销售特点对目前会计实务界存在的积分销售业务的现状进行了分析，并探讨了积分配送、兑换、失效等环节的会计处理方法，为企业提供参考。
关键词：奖励积分 现状 会计处理 所得税处理

随着市场经济的日益发展，企业为了扩大销售采取了多种促销手段，如奖励积分、送赠券等促销方式，这些方式已经被越来越多的商家广泛采用。本文就奖励积分的销售特点对其会计处理进行探讨。
　　一、奖励积分销售的现状
　　奖励积分销售是企业在销售商品时按销售金额授予客户积分，以资奖励，客户在积满一定分值后可以兑换企业或第三方提供的商品或服务。目前，我国会计实物界对积分销售会计业务存在三种处理方式，分别为“递延收入法”、“预计负债法”和“商业折扣法”。
　　（一）递延收入法。《国际会计准则第18号——收入》第十三条规定，将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延。而我国财会函[2008]60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
　　从以上可以看出，财会函［2008］60号文件采用的这种方法，可以理解为奖励给客户的积分是由销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。
　　（二）预计负债法。《国际会计准则第18号——收入》第十九条规定，将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债，即按取得货款或应收货款全额确认收入，未来提供免费商品或服务发生的成本确认为费用，作为“预计负债”反映。当客户兑现奖励或兑现期限届满时，将相关金额冲减“预计负债”，以反映负债的减少或完结。
　　这种做法可以理解为积分销售计划的实质仅仅是一项附属于销售业务的促销活动。当顾客付费购买产品或服务时，就已经满足会计准则规定的收入确认条件，根据估计的积分兑换百分比即可估算出由于提供该奖励所引起的企业增量成本，并把该增量成本确认为预计负债，计入销售费用。笔者认为，赠予顾客的积分是随销售业务产生而产生的，是销售业务的一部分，而销售费用是独立于销售业务而产生的，因此不应该将增量成本确认为预计负债，计入销售费用。
　　（三）商业折扣法。实务界中有些企业会把积分计划当成一种促销活动，归类于“商业折扣”行为，即在销售商品时，企业应当按照扣除积分后的金额确定销售收入，对积分不作任何处理。
　　笔者认为，这样的做法有违“积分销售”的本质。企业采取销售附赠积分，目的在于希望顾客通过兑换积分，再次购买企业的产品，以达到促销的本质。而商业折扣是在本次销售商品时给予的折扣，并非让顾客通过折扣来兑换下一件商品。所以，把积分当作商业折扣这一做法并不合理。
　　二、奖励积分的会计处理
　　本文以某商业企业为例，按财会函［2008］60号的要求，例解企业奖励积分应采取的会计处理方式。
　　（一）配送积分。
　　例：某商场进行元旦促销，规定购物满100元送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品，1个积分可以抵付2元。某顾客购买了价值1 170元（含增值税）的衣服，积分为110分，预计该顾客将在有效期内兑换全部积分（不考虑销售成本）。
　　顾客购买商场物品，商场应按取得的货款在收入与积分之间进行分配，奖励积分的公允价值确定为递延收益，该顾客共获得积分110分，其公允价值为220元（因1个积分可抵付2元），因此该商场应确认的收入=（取得的不含税货款）1 170÷1.17-（积分公允价值）220=780（元）。相关会计处理如下：
　　借：银行存款 1 170
　　 贷：主营业务收入——衣服780
　　　　 递延收益 220
　　　　 应交税费——应交增值税（销项税额）170
　　（二）兑换积分。客户在满足条件兑换奖励积分时，企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。若客户积分兑换的商品或劳务由第三方提供，企业应将需支付给第三方的价款计入“其他应付款”，将原计入递延收益与应支付给第三方的价款之间的差额确认为当期收入。
　　例2：该顾客在规定日期内去商场购买了一条裤子，价值160元（含增值税），用积分卡上的积分予以抵减裤子的金额。商场确认该顾客满足兑换条件，按照积分规则，用于抵付裤子价格的积分数80分（160/2），所以商场应确认的收入=220×（80÷110）÷1.17=136.75（元）。相关会计处理如下：
　　借：递延收益 160.00
　　 贷：主营业务收入——裤子136.75
　　　　 应交税费——应交增值税（销项税额）23.25
　　若两家企业签订了积分兑换协议，则某一企业的顾客可以持积分去另一企业兑换。例如该商场与一家超市签订了积分兑换协议，1积分可以抵付2元，则该顾客在超市中够买了一个电饭煲，价值100元（含增值税），用积分卡上的积分予以递减电饭煲的金额。商场确认该顾客满足兑换条件，企业应将需支付给第三方的价款计入“其他应付款”。 相关会计处理如下：
　　借：递延收益 100
　　 贷：其他应付款——某超市100
　　（三）积分失效。客户所持积分到期未兑现，按促销规定积分失效，按照会计准则的规定，应结转收益。如该客户在1年内未执行积分。相关会计处理如下：
　　借：递延收益 220
　　 贷：主营业务收入220
　　（四）积分公允价值的变化。奖励积分公允价值并不完全是按照固定定价模式确定的，有些商家则是通过一定的估值方法估算出积分的价值，例如某些商场的积分兑换可能是在一定的区间范围内，比如当积分累计在100分-199分区间内，可兑换10元商品，当积分累计在200-299内，可兑换20元商品。但客户实际兑换的奖励积分价值与事先的估计值会有一定的差异。客户实际兑换时的奖励积分区间、实际兑换率与预计均可能出现偏差，从而导致前期确认的“递延收益”金额与实际兑换价值出现差异。因此，商场一方面需根据奖励积分的实际兑换情况定期更新对客户分布区间和兑换率的估计，重新测算奖励积分的公允价值，并据以进行客户新取得奖励积分的递延收益确认；另一方面，应于每个资产负债表日，根据客户已取得但尚未兑换的奖励积分数、奖励积分的公允价值以及“递延收益”账户的余额，对奖励积分已确认的递延收益进行调整。
　　例3：该商场在某会计期间根据实际兑换情况对客户分布区间和奖励积分兑换率进行了调整，测算出每一积分的公允价值为0.2元。假设该会计期末，客户已取得有权兑换的奖励积分余额为3 000分，“递延收益”账户的贷方余额为400元，则应调整的递延收益为：3 000×0.2-400=200（元）。相关的会计处理如下：
　　借：主营业务收入 200
　　 贷：递延收益200
　　三、奖励积分的所得税处理
　　购货返积分销售方式的所得税处理，在目前税法对此没有明确规定的情况下，应当按照财会函［2008］60号文件的规定执行。即企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
　　另外，纳税人特别需要注意，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此，购货返积分在积分奖励环节应全额确认为当期收入计算企业所得税。J


参考文献：
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　　2.蒋艳.积分销售会计处理探讨［J］.会计之友，2010，（10）.
　　3.张艳萍.奖励积分的会计处理［J］.会计之友，2010，（2）.