摘要：地方政府债务黑洞问题日益显著，逐渐引起了社会广泛关注。政府债务直接影响到银行信贷安全、宏观经济运行和社会稳定等，本文就地方政府债务黑洞问题，财政会计能否出力改善，进行探讨，希望对我国地方债务问题的解决提供参考。
关键词：财政会计 地方政府债务黑洞



　　一、地方政府债务现状
　　目前，地方债务规模大，地方债务偿债能力差。据审计署“2009年中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告”披露，审计调查的18个省、16个市和36个县本级截至2009年底，政府性债务余额合计2.79万亿元。其中：62.72%为2009年以前形成的债务余额；这些地区共有各级融资平台公司307家，其政府性债务余额分别占省、市、县本级政府性债务总额的44.07%、71.36%和78.05%。从政府性债务余额与当年可用财力的比率看，省、市本级和西部地区债务风险较为集中；从偿债资金来源看，2009年这些地区通过举借新债偿还债务本息2 745.46亿元，占其全部还本付息额的47.97%，财政资金偿债能力不足。
　　二、现行政府财政会计的不足
　　（一）现行财政会计的收付实现制无法全面核算政府地方债务
　　地方政府债务包括直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债和或有隐性负债。直接显性负债是指在任何情况下都会发生的政府法定或是合同规定的责任，如国债本金和利息、预算法规定的支出等；直接隐性负债指的是在经济运行中不依附于其他事件而必然发生的、后果可以预见的，任何情况下都存在的负债，但并非基于法律或合同关系的政府责任，而是基于公众和利益集团压力的政府道义责任，如应计长期负债利息、应付未付账款等；或有显性负债是指在特定事项发生的情况下，政府需要支付的法定债务，以及根据法律和政策规定地方政府或财政要兜底的支付事项，如间接担保的外债、政策性银行的不良资产等；或有隐性负债是在特定的情况下政府承担的非法定的责任或义务，它常常是由于政府行为导致的连带性债务，可能发生，也可能不发生，如国有银行不良资产、国有企业未弥补亏损等。
　　我国财政会计使用收付实现制核算政府的经济业务。收付实现制下，只有实际产生现金的收入与支出才确认为收入与费用。因此，收付实现制下，只能反映直接显性负债，只反映当期实际支付的债务的本金和利息，而无法反映应计负债，无法预提本期应支付的债务的利息，更无法确认由或有事项而可能产生的负债。
　　而在现实情况下，直接显性负债只占地方债务的很小一部分。由于我国不允许发行地方债券，并且受《预算法》相关法律制约，很多地方政府通过地方融资平台公司，大量举债，而这些债务大都属于或有负债，在现行财政会计中无法全面核算。
　　（二）现行政府财务会计报告无法全面反映政府地方债务风险情况
　　政府财务会计报告是满足主体外部使用者共同的信息需求而编制的通用财务报告，是信息使用者利用会计信息做出相关决策的重要依据。《公立单位委员会第11号研究报告——政府财务报告》指出：财务报告最主要的目标是提供满足使用者需求的信息；财务报告必须阐明政府或其主体对财务事务和托管的资源责任，为决策提供有用的信息。因此，政府财务报告应当具有相关性、及时性、可靠性、可比性、审慎性、完整性、可理解性等要求。
　　相关性要求政府财务报告中提供的负债信息能有利于政府管理者和决策者做出政府负债风险决策；同时有利于外部使用者对政府负债的风险控制进行监督。及时性要求政府财务会计报告及时反映政府负债情况，使使用者及时了解政府负债情况，及时控制负债风险。可靠性要求政府财务会计报告真实反映政府债务的规模大小及增减变化，合理反映政府或有负债的情况。可比性要求政府财务会计报告反映的负债信息不仅能与同一政府的不同会计年度进行比较，而且能和国际政府债务进行比较，因此，其核算方式应与国际接轨。审慎性要求政府财务会计报告在不确定情况下不少计负债，有一定的谨慎性。完整性要求政府财务会计报告充分的反映政府债务的情况，不仅反映其直接负债，而且全面反映其或有负债。可理解性要求政府财务会计报告反映的会计信息方便使用者使用，不造成误解。但是，现行政府财务会计报告却不能完全满足上述要求。
　　（三）现行总预算会计核算基本未包含地方政府债务且其核算不规范
　　现行总预算会计在预算与决算中，基本都没有包含地方政府债务，造成了地方政府债务的隐性化，即不利于政府管理者与决策者了解，进行政府债务的风险控制，也不利于外部使用者对政府预算进行监督。1998年，财政部将其发行的部分国债转贷给地方政府，以及2009年财政部代地方政府发行地方政府债券，分别规定了不同的总预算会计核算方式。现行总预算会计核算地方政府债务方式基本以这两种规定的方法为主，不同的政府主体，选取不同的核算方式，而且，这两种核算方式都不能完全满足真实完整的反映地方政府债务的要求。
　　（四）现行财政会计核算科目不满足地方政府债务核算的要求
　　在收付实现制下，财政会计的负债类会计科目不能对地方政府债务进行全面的分类核算反映；不能对直接隐性负债以及或有负债进行记录反映；不能清晰反映政府债务的收支及利息支付情况；不能具体反映政府债务内容。
　　三、对政府财政会计的改进建议
　　针对现行政府财政会计存在的问题，笔者提出以下建议：
　　（一）改收付实现制为权责发生制
　　在市场经济下，政府作为独立的经济主体，以权责发生制核算其经济业务，可以进行有效的成本管理，对政府绩效进行有效的考核。而且，在政府债务处理方面，权责发生制能完整地反映地方政府债务情况，避免了直接隐性负债和或有负债无法得到反映的问题，具有可靠性和相关性。权责发生制在经济业务实际发生时加以记录，而不是以现金收付为依据，能及时反映政府债务情况。权责发生制对直接隐性负债和或有负债都进行反映，不会造成低估负债的情况，便于信息使用者进行债务风险控制。在企业会计中，权责发生制被广泛使用，以此为基础反映的会计信息，便于信息需求者的使用，具有可理解性。国际上，许多国家政府预算会计也逐步实行权责发生制，我国采用权责发生制能与国际接轨，与国际信息具有可比性。
　　（二）改进政府财务会计报告形式
　　为了全面反映地方政府债务情况，增加地方政府债务的透明度，应当改进政府财务会计报告的形式。除了在表内充分反映直接显性负债，还要增加会计报表附注，对表内无法反映的地方政府负债进行全面充分反映。在会计报表附注中，应当披露预计负债和或有负债。具体信息应该包括：预计负债的成因及具体内容、预计负债的金额、预计负债的期初及期末余额和变动情况及原因、或有负债的成因及具体内容、或有负债的预计发生金额及其影响、或有负债的不确定性说明，等等。
　　在财务报表附注中，还应当设置资产负债率、利息支出率和债务率这三项指标，反映地方政府债务情况，并对其债务风险进行及时有效的控制。其中，资产负债率=负债总额/资产总额，反映政府的总体资产和负债情况，便于管理者和决策者对负债规模进行确定和控制；利息支出率=利息总支出/财政总收入，该指标可以反映政府的偿债能力，进行债务风险控制；负债率=负债总额/财政总收入，反映政府可以通过当期财政收入偿还债务的能力，便于对债务总量进行控制。
　　（三）完善总预算会计核算制度
　　应当将地方政府的所有收支都纳入总预算会计，在总预算会计的预算与决算中加以反映。对于不同的偿债主体，地方政府会计进行不同的核算：将政府或财政部直接举债的债务纳入总预算会计进行核算反映；将政府下属部门举借的债务，由该部门作为会计主体进行核算，依靠其经营项目取得的收入进行偿还，但是，要定期向总预算会计反映其债务情况，总预算会计汇总后在会计报表附注中加以反映，供信息使用者使用，全面反映地方政府债务情况。
　　（四）增设会计核算科目
　　我国现行财政会计中的负债类科目过于简单，不能全面及时反映地方政府债务情况，因此，可以通过增设会计核算科目，完整披露政府债务风险情况。可以设置“债务收入”、“债务本息支出”、“地方政府债务”、“地方政府债务使用”等会计核算科目。“地方政府债务”科目用来反映地方政府举借的全部债务，下设“应付利息”、“应付社保基金”等二级科目，具体反映其债务内容。“地方政府债务使用”反映举借来的债务的具体使用情况，下设“基建支出”、“社保支出”等二级科目，反映资金的具体去向。“债务本息支出”反映当期实际支付的债务本金和利息。“债务收入”用来反映通过举借债务的合理安排支出，当期实现的收入，用于配比债务实际使用效率。J


参考文献：
　　1.审计署.2009年中央预算执行和其他财政审计工作报告.http://news.qq.com/a/20100623/001936_1.htm.
　　2.香港理工大学课题组.公立单位委员会第11号研究报告——政府财务报告［M］.北京：中国财政经济出版社，2002.
　　3.李瑞刚.浅议地方政府性债务总预算会计核算［J］.财政监督，2011，（12）.