摘要：席卷全球的“新公共管理”改革浪潮推动着各国政府会计的改革，政府会计改革的重点是会计基础的选择。目前，政府会计基础以纯粹的权责发生制和收付实现制演变成四种可用于公共部门会计基础。本文对这四种会计基础进行了深入的研究，旨在为我国政府会计改革提供参考。
关键词：政府会计 会计基础 收付实现制 权责发生制 启示


无论是政府会计还是企业会计，会计确认都是一个重要环节。传统意义上可供选择的确认基础有两个，即收付实现制和权责发生制。虽然20世纪90年代以来采用权责发生制的国家越来越多，但目前大多数国家，尤其是发展中国家和经济转轨国家，采用收付实现制的居多。在实践中，许多国家在公共部门中采用某种主导性的会计基础的同时，往往也采用某种形式的修正会计基础，由此形成了几种会计基础并存的局面。
一、IFAC界定的四种主要的会计基础
为更好地帮助各国政府改进其会计与报告系统，提高财务信息的可比性，国际会计师联合会（IFAC）在1998年发布的《政府财务报告指南》中，鉴别了四种可用于公共部门会计基础，即收付实现制、权责发生制、修正的收付实现制和修正的权责发生制。
（一）收付实现制
收付实现制，也称为现金制，它是根据收到或付出现金的时间，作为确认和记录交易的标准。因此，收付实现制只是确认和计量现金交易，对于非现金交易或事项不予确认和计量。收付实现制会计以现金的实际收付时间作为确认、记录和报告交易的基础，在强调控制现金支出符合性控制方面具有独特的功效。由于收付实现制直接对货币收支加以记录，因而它在精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响，进而实施货币调控政策方面，也具有独特的优越性。此外，收付实现制操作简单，需要的会计技术较少，易于被使用者理解，数据处理成本比较低廉。但是，采用收付实现制会计的弱点也相当突出。表现在：（1）政府财务状况信息被扭曲。按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产和负债的价值，也不提供服务的成本，因而难以解释财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信度降低。（2）现金基础信息的滞后性。在所有的会计基础中，收付实现制会计确认交易的时间是最迟的。（3）收付实现制会计信息覆盖面相对狭窄。收付实现制会计只能提供现金交易信息，不能提供非现金交易信息，也不能提供绩效信息以及与绩效相关的成本和费用信息。（4）混淆资本性支出和收益性支出。收付实现制对资本性支出和收益性支出一视同仁，导致国有资产规模和数量信息失真，对资产的管理和监督也可能失控。（5）漠视隐形负债的确认和计量。收付实现制会计不提前考虑未来的许诺、担保和其他或有因素，事实上形成了隐形负债。而这些事项可能在未来导致巨额的现金流出，对政府防范风险不利。
（二）权责发生制
权责发生制，也称为应收应付制，它是根据交易本身是否实际发生作为确认和记录交易的标准。与收付实现制不同，权责发生制强调的是合约义务，它根据已提供的商品与服务确认支出，根据为获得收入而使用的资产和增加的负债确认费用，而不论现金是否收付。通过应用收入确认的实现原则和收入与费用配比原则，采用摊销、递延、预提等会计核算方法，评价成本与效益之间的因果关系。国际权威机构对政府会计采用权责发生制基本持肯定态度。“经济合作与发展组织”（OECD）指出，权责发生制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注。国际会计师联合会（IFAC）认为，权责发生制会计信息使政府管理部门能够准确评价政府及其机构的绩效，财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确作出财政资源配置的决策；证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府部门提供产品和服务的成本、效率。
对于政府会计来说，采用权责发生制也存在一定缺陷：（1）实施和运作成本高。随着会计基础从收付实现制向权责发生制的移动，会计业务复杂了很多，计算机和人力资源必须相应升级，软件的开发和维持成本也逐渐增加。（2）管理难度加大。虽然权责发生制比收付实现制能够更全面地反映政府财务状况，但是如果缺少规范的准则和制度约束，也会更容易出现人为控制的弊端。特别地，我国政府级次较多、行政事业单位数量繁多，对于保证权责发生制的规范运用，保证会计报告信息真实和可比就显得十分严峻。
（三）修正的收付实现制
修正的收付实现制是在财务报表中包括有关主体在会计年度结束后的短时期内会导致现金收入与现金付出的交易或事项的信息，使财务报表主要报告主体在报告期内流动的或短期的财务资源及其变动情况。修正的收付实现制又有两种变体：附加期模式和附加披露模式。附加期模式指在财政年度结束的特定追加期内（如1个月内）保持未结账状态，对源于前一会计期间的交易所产生的本会计期间的现金收付，仍然作为前一会计期间的现金收付予以确认，视同上一财政年度的业务处理。附加披露模式是对于通常在权责发生制下确认的项目（附加期内的应收应付款的收付）提供附加的信息披露。
（四）修正的权责发生制
修正的权责发生制是不确认和报告长期性项目，而是将与这些资产、负债有关的现金流量确认为收入或支出，使财务报表主要报告货币性资产和货币性负债。比如，对一些基础设施资产、国防资产的支出作为当期支出而不作为资本化处理；对养老金等类型的长期负债不确认，而是在支付时直接确认费用；等等。目前，世界上多数国家的政府会计都采用这一办法，最为典型的是美国住房基金收入和支出都按照该基础确认。
二、权责发生制在世界各国的应用情况
目前，世界经合组织（OECD）29个国家中，在预算和政府会计中全部或部分引入了权责发生制，并取得了一定的成果。除澳大利亚、新西兰、英国三个国家在预算编制和会计核算中实行完全的权责发生制外，其他国家都是根据本国的实际情况，有选择地采用修正的权责发生制。而且修正的程度和范围弹性很大，有的针对某些事项，有的针对不同的级次，有的针对个别科目。如美国的预算以收付实现制为主，但对国家公务人员和军队人员的养老金及债务利息等项目采用了权责发生制；法国对地方预算采用权责发生制，而中央本级预算中只对债务利息和税收等项目采用了权责发生制，其余项目仍然沿用收付实现制；加拿大联邦政府预算实行权责发生制，而地方政府则不实行。值得我们注意的是，从各国的实践经验看，采用权责发生制基础进行预算编制和会计核算的同时，并不是完全抛弃收付实现制，而是根据实际需要将二者有机地结合起来。对传统的收付实现制和政府会计进行改革，并不意味着权责发生制可以解决所有的问题，只是相对于收付实现制预算来说可以提供更加全面、完整、准确、科学的信息，使潜在的风险和责任表面化，便于加强管理和明确责任。
美国芝加哥伊利诺大学陈立齐教授把OECD国家政府会计基础改革模式概括为三种：弱式改革、次强式或强式、超强式改革。（1）弱式改革模式——修正的收付实现制，它主要是对某些明确期间的应收款项和应付款项等，按权责发生制加以确认。丹麦、法国、波兰等国就采用这一改革模式。这种改革模式，较真实地反映了财务状况、未来的现金需求和筹资需求，也部分考虑了未来偿债能力，确认了政府及其机构所有的负债和承诺。（2）次强式或强式改革模式——修正的权责发生制。在此模式下，除了实物资产不进行资本化和不提折旧外，金融资产、所有负债、收入和费用均采用权责发生制处理。冰岛、意大利等国的改革，目前基本上处于这一阶段。（3）超强式改革模式——完全的权责发生制。主要代表国家是新西兰、澳大利亚、英国等。在此模式下，会计上不仅将购建的实物资产作为资本化处理，也对其计提折旧，而且还将资产范围扩展到国有的基础设施，如公路、桥梁等交通设施；同时对于自然资源、文物资产、军事设施等政府性特有的资产，也以不同的方式予以揭示。统计表明，在29个OECD国家中，有15个（占51.7%）已经在政府机构或部门层次上实施或试行了权责发生制会计基础，有12个（占41.4%）则在整个政府层面上或多或少采用了权责发生制财务报告方法。
三、国外政府会计核算基础改革的借鉴
从20世纪80年代初开始，由新西兰率先发起，澳大利亚、英国、加拿大、美国等西方国家先后进行了政府会计和预算改革。经历了20多年的改革和实践，许多国家已经基本建立了以权责发生制为主要核算基础的政府会计改革体系，并在实践中取得了较好的效果，但也有诸多问题需要解决。
（一）国外政府会计核算基础改革的经验借鉴
1.从国外实施的权责发生制的范围来看，主要有三种情况：（1）全范围推行权责发生制，固定资产计提折旧。其代表国家有澳大利亚、新西兰、加拿大、芬兰、瑞典等国。这些国家实施完全的权责发生制，改革得比较彻底。（2）在主要会计科目上采用权责发生制，部分资产和负债科目仍采用收付实现制，如冰岛、意大利等国。这些国家实行的是修正的权责发生制，除不计提固定资产折旧外，其他会计科目的核算均采用权责发生制。（3）除特定的交易采用权责发生制外，均按收付实现制进行核算，如丹麦、法国、波兰等国。在丹麦，利息费用和员工养老金按权责发生制核算，其他会计科目则采用收付实现制。在波兰，员工养老金也采用权责发生制。
2.从国外实施的权责发生制的层面来看，主要有两种情况：（1）整个政府层面和各级政府部门均采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告，如美国、英国、澳大利亚、新西兰等国。在这些国家的政府会计中，权责发生制不仅应用于各个政府机构、部门，而且在这个政府层面上也采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告。（2）只在政府机构、部门的层面上采用权责发生制，而在整个政府层面上则主要以收付实现制为核算基础。如比利时、德国、法国、荷兰、葡萄牙、瑞士等国。这些国家在财政部门对各政府机构、部门拨付款项时，按收付实现制进行会计核算和编制财务报告，而在各政府机构、部门取得收入和发生支出时，则采用权责发生制进行会计核算和编制财务报告。
（二）国外政府会计核算基础改革的诸多问题
1.改革成本巨大，如德国黑森州仅改革方案设计和软件开发等支出预计高达2亿欧元，相当于人民币20亿元，构成一笔沉重的财政负担。
2.影响信息需求，如澳大利亚由于全面引进权责发生制而忽视了现金交易信息，影响了政府通过财政政策实施宏观调控的信息需求。
3.部分项目无法计量，由于不能选用公允价值计量属性，如英国、法国政府在资产负债表上仅以1元分别列示公园绿化和文化遗产。
4.审计机构不予认同，如美国审计总署连续8年对联邦政府财务报告“拒绝发表意见”，认为某些会计和报告实务存在着明显的重大缺陷。
四、我国政府会计应渐进式引入权责发生制
实行权责发生制政府会计，是一个全方位、系统的改革工程，难度非常大。因此，大多数国家采取渐进式的改革方式。加拿大是渐进式改革的典范，其改革进程分为四个步骤：20世纪70年代在政府部门中实行修正的收付实现制；80年代和90年代，政府整体和部门开始采用修正的权责发生制；2001年4月1日起，政府整体和所有部门开始实行权责发生制；2004年政府完全采用权责发生制基础编制预算。新西兰的改革也是逐渐展开的，先在一个较小的范围内试点，成功后再引入更宽广的范围：1986年在国有企业实验，成功后于1989年运用于核心政府部门，然后引入到整个政府；1994年编制了第一份以权责发生制为基础的完整的政府预算。整个过程持续了8年时间。澳大利亚的权责发生制改革范围是由点到面，改革时间也有先后顺序：20世纪80年代初期，先在新南威尔士州发布以权责发生制为基础财务报表；1994-1995年财政年度开始，权责发生制被引入澳大利亚联邦政府会计核算；1999-2000年财政年度，权责发生制被引入年度预算的编制。
我国作为发展中的大国，目前正处于经济转型时期，市场发育尚未完善，经济发展水平落后，参与国际资本市场的起步较晚、法制化程度不高，这就决定了我国政府会计权责发生制的引入必须是逐步的，也一定需要一个较长的过程。一些发达国家，如法国和意大利，在过渡期间保持了两种确认基础同时使用的做法，即分别编制两套报告：预算部门编制预算的时候采用收付实现制，而会计部门在年终汇总的时候，可以把报表中的一些项目转换成权责发生制。并不是每一种项目都采用权责发生制，当某一项目需要使用权责发生制时才加以采用。在计算机软件建成后，两套报告就可以自动生成：一套是权责发生制，另一套是收付实现制。采用传统的收付实现制系统和权责发生制并存的制度，以确保政府会计和预算系统正常运行。尽管修正的权责发生制基础不能确认和记录全面的资产和负债信息，但仍可确认与记录主要的资产与负债类别，特别是可以为报告或有负债提供一个全面的框架。因此，在转向全面的权责发生制基础之前，我国政府会计可以先引入修正的收付实现制，再引入修正的权责发生制作为过渡基础，并以完全的权责发生制基础作为一个长期的目标。J



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