摘要：新会计准则的出台规范了会计核算行为，提高了企业会计核算水平和会计信息质量，但在实际执行过程中，也暴露出一些不足。为此，本文以《企业会计准则第4号——固定资产》（简称固定资产准则）为视角，对会计准则中存在的选择空间和实际执行中的随意性进行了分析，并提出了相关对策，以期不断完善准则，提高会计信息质量。
关键词：会计准则 固定资产 问题 对策


新会计准则体系自正式颁布以来，在企业实际运用中遇到了一些问题和不足，如何解决具体实施中的问题，对我国会计理论和实务的发展具有重要意义。固定资产准则在固定资产确认、计量、核算等方面都进行了较大的修订，固定资产确认需考虑因素增加，可收回金额计量更为复杂等。面对新问题，需要会计理论界根据经济形势发展不断修订会计准则，使其更趋于科学化和规范化；会计实务界需要加强会计准则学习，健全价格信息机制，完善企业绩效考评，不断规范单位的固定资产管理和会计核算。
一、固定资产的概念及与国际比较
（一）固定资产概念
会计准则规定，“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。”从概念角度来看，会计准则将投资性房地产排除在固定资产核算范畴之外，即企业固定资产核算不包括为赚取租金或资本增值目的的投资性房地产，以纯化固定资产的生产经营性质。同时，固定资产概念对持有固定资产的目的和时间只是进行了原则性的规定，需要企业在执行会计准则时根据企业经营规模、资产类别、使用时间来进行具体的确认和计量，也提高了企业确认的难度。例如：有的固定资产在物理寿命上跨过了一个会计年度，但在此过程中使用较少，按照会计准则定义可以进行固定资产的确认。由于会计准则对固定资产范围没有进行详细的列举，概念的模糊也需要企业在实际工作中进行具体资产和购置用途的判断，这也符合会计准则制定中对企业自由裁量度增大的指导思想。
（二）固定资产准则的变化及与国际的比较
1.固定资产准则的变化。一是在会计计量属性上增加了现值计量属性，以充分考虑资产的时间价值和风险因素，扩展了固定资产核算的范畴。二是引入了固定资产弃置费用会计处理方法，这也与近几年我国加大环境治理力度有关，在企业会计核算方面体现了环保成本的要求。三是修订了预计净残值的定义，新会计准则更加强调净残值的现值含义，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。这些修订都充分结合国际会计准则的相关规定。
2.与国际的比较。《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》（简称IAS 16）中对固定资产的定义是企业为了在生产或供应商品或劳务时使用，出租给其他人，或为了管理的目的而持有，以及预期能在不只一个的期间内使用。而我国固定资产准则对固定资产的定义是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，以及使用寿命超过一个会计年度。可以看出，IAS 16中并没有给出固定资产的具体使用年限和价值标准，只是规定固定资产的使用期限应超过一个经营周期或会计期间，我国对于固定资产寿命的描述则是超过一个会计年度，定义不是很严谨。
二、固定资产准则运用中存在的问题
（一）固定资产减值准备的计提模式不固定
企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但固定资产准则在制定中给企业执行还留下一定的自主判断空间，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法时可由会计人员做出不同的判断。会计准则制定的灵活性空间主要是为了企业在执行中考虑到各行各业的特殊性以及经济社会不断发展的实际情况，但多种会计处理方法并存，为企业进行盈余管理提供了可乘之机，可以完全在自利原则驱使下，违反经济实质而采用有利于自己的会计方法，操纵会计报表，最终导致会计信息失真。例如在固定资产减值准备计提中，“年度终了”全面检查较好掌握，但“定期”会计准则并没有明确说明，这样财务人员可以随意制定计提时间，使企业在操作时具有一定的随意性，进而造成虚假信息泛滥，使企业之间提供的相关信息缺乏可比性。例如，有的企业在半年报时进行大额固定资产减值准备的计提，在第三季度再进行关联方资产交换，以达到规避关联方交易准则的限制。
（二）固定资产未来现金流量现值的计量难度大
会计准则规定：“资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，来选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。”根据会计准则规定，固定资产计价时要考虑到折现率以及未来现金流量。这样，固定资产的估算价值取决于未来现金流量和折现率确定的科学性和合理性。由于未来现金流量的计算需要在合理基础上对固定资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，这些预测需要采用科学的方法和严密的内部会计控制制度，以确保其客观合理。但我国大部分企业属于中小企业，很难按照科学方法估算其折现率。在国有大型企业中，在绩效考核指标的压力下，也往往按照对自己有利的一面进行估算。从折现率的确认来看，合理的折现率往往要考虑无风险利率、通货膨胀率以及风险补偿利率。无风险利率、通货膨胀率可以参照市场利率以及CPI水平进行估算，而风险补偿利率主要取决于企业管理者的风险承受水平，主观性强，很难保证其客观公正，这样就容易造成企业的盈余管理，导致企业的固定资产信息不实。
（三）利用固定资产准则进行利润操纵
通过以上分析可以看出，尽管新会计准则对初始计价、折旧、公允价值、未来现金流量现值的使用进行了细化和规范，但是要企业真实地反映固定资产的价值，还存在一定的难度。有些企业为了上市或向银行贷款，少提固定资产减值准备来增加企业利润，从而粉饰财务报表，误导了信息使用者的经济决策。一些企业往往趁着当前生产经营态势较佳、利润大幅增长的经营背景，大额加速计提固定资产减值准备，这样既能集中清算、释放一些历史问题遗留下来的各种潜在风险，又能利用“会计估计”而低估固定资产形成秘密准备金，为以后的会计期间留下足够的“业绩储备”。有些企业可能为完成当年的经营业绩，在固定资产初始计价时将属于费用的开支也列入固定资产，导致当年企业利润的“虚盈”，而“虚高”的固定资产又会成为企业以后年度经营的负担。
三、对策
（一）完善会计准则的制定是前提
1.要进一步完善会计准则的制定规则。由于大多数利用固定资产进行的盈余管理是在会计准则允许的范围内调节财务报告的数字，因此，建立、健全会计准则和会计制度是缩小盈余管理空间的有效途径。
2.加快制定和出台新的具体的固定资产相关规定，并不断修订、完善已出台的具体会计准则。由于会计核算是为经济发展服务的，这就需要其保持一定的动态性，对不符合经济发展需要的具体会计准则，要加快制定和出台新的具体会计准则，减少固定资产会计处理中无法可依和依据不准的现象。对于一些主观判断较强、选择空间较大的会计政策的运用应规定详尽的限制条件，尽量减少人为调节的空间。
3.要减少固定资产准则制定时的模糊性，在准则制定时要减少模糊的语句，正确处理会计政策的统一性和灵活性之间的关系，既不能过严造成会计政策的死板，使企业能够客观真实地反映企业的存量固定资产的实际状况，又不能过宽给盈余管理可乘之机，防止固定资产核算失真，导致企业资产不实。
（二）规范固定资产会计核算
对于折旧方法，应尽量保持一致，防止企业进行利润调节的冲动。对于固定资产净残值，由于会计准则没有规定具体的比例，企业在计提时要保持核算口径的一致性，同时要充分考虑税法的限制性规定，如果没有明确信息表明税法对固定资产净残值规定不准确，企业应参照税法规定的固定资产净残值的估算。在固定资产初始计量方面，要拓展会计准则的规定，比如，新会计准则根据经济发展的情况增加了购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的规定，要进行现金折现的计算等。通过制度严格规定的刚性效应来不断约束企业的固定资产核算行为，进而提高企业固定资产核算水平。
（三）准确进行减值准备的计提
应该结合我国的实际情况，制定固定资产可收回金额操作性较强的具体标准。对于判断资产是否存在发生减值的可能性的迹象应从内外角度进行分析，从企业外部信息来源看，资产的市价当期大幅度下跌，其幅度明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌，或市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。从企业内部信息来源看，如果企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏，企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期等。只有当企业内部信息来源和外部信息来源都基本证明固定资产减值才予以计提。同时要收集相关证明信息来作为计提的依据，防止主观随意行为的发生。Z




参考文献：
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