摘要：整体资产置换是企业间进行资源的优化组合，强化优势的重大战略行为。本文就其经济业务的会计核算与纳税处理进行对比，并对其差异做出系统的分析和说明。
关键词：资产置换 会计处理 税法差异
企业整体资产置换指企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构，与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换。资产置换的目的是相互交换经营范围，其实质是资产的置换。通过资产置换有助于实现跨行业经营以及优良资产的快速重组，从而寻求企业新的利润增长点。
一、整体资产置换业务的会计处理
一般地，独立企业间的资产置换换入资产与换出资产的公允价值相同。如果存在不一致的情况，则需要补价。如果补价占换出资产公允价值的比例小于25%，应按非货币性资产交换的有关规定处理；如果大于25%则按收入的有关规定处理。
二、整体资产置换业务的税务处理
税法规定，置换业务发生时，应将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算、确认资产转让所得或损失。新所得税实施条例规定，资产置换中补价小于置换交易公允价值的20%，除与补价相对应的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，经税务机关确认，可暂不确认资产转让所得或损失。交易双方换入资产的计税基础应以换出资产的原账面价值为基础确定。如果该比例达到20%，交易双方均应视同销售计算资产转让所得，相应地，换入资产的计税基础应以其公允价值为基础。
三、整体资产置换业务的会计处理与税法差异
（一）处理方法差异分析
按税法相关规定，可将资产置换业务分为应税改组和免税改组两类。前者指补价占换出资产公允价值的比例达到25%，以及补价占换出资产公允价值的比例小于25%但达到20%；后者指补价占换出资产公允价值的比例小于20%。对于补价占换出资产公允价值的比例达到25%的情况，会计上应作为货币性资产交易处理，资产转让所得与换入资产的计税基础的确定与会计处理相同。对于补价占换出资产公允价值的比例小于25%同时达到20%的情况，采用公允价值模式核算时，资产转让所得与换入资产的计税基础的确认与会计处理相同。采用成本模式核算时，换出资产按账面结转，不确认损益，但应计算转让所得，换入资产以换出资产的账面价值为基础确定，其计税基础以换出资产的公允价值为基础确定。对于补价占换出资产公允价值的比例小于20%的情况，暂不确认资产转让所得，换入资产的计税基础以换出资产的计税基础为基础确定。具体差异体现在成本模式和公允价值模式之间。
1.成本模式。可从收到补价方和支付补价方分别加以说明。收到补价方的资产转让所得=补价[1-（换出资产账面价值+相关税费）/换出资产公允价值]，需要注意的是，相关税费不含增值税；换入资产的计税基础=换出资产原计税基础-收到的补价+支付的相关税费+资产转让所得-可抵扣的增值税进项税。支付补价方换入资产的计税基础=换出资产原计税基础+支付的补价+支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税。
2.公允价值模式。该模式的原则为不确认换出所得，应对换出资产的会计收益作纳税调整处理，调减收益、调增损失；当补价对应收益时，调减纳税、调增损失。换入资产会计与计税基础的差异，应在后续期内作相反的纳税调整。
（二）实例说明
A企业与B企业均为增值税一般纳税人，增值税率为17%，两企业进行整体资产置换。A企业固定资产原值为240万元，累计折旧为40万元；B企业固定资产原值为320万元，累计折旧为20万元，有关资料如下表所示（单位：万元）。
A企业 B企业
资产 账面价值 公允价值 账面价值 公允价值
固定资产 200 270 300 360
无形资产 80 96
库存商品 100 120 160 180
合 计 380 486 460 540






A企业支付给B企业补价54万元，其中除无形资产按5%税率应纳营业税和库存商品置换时开具增值税发票外，不考虑其他税费。会计核算时采用公允价值模式。计算结果保留整数。
1.A企业的会计核算与所得税处理。
（1）首先，判断并计算比例。支付补价与换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为54/540=10%。因此可按非货币性资产交换处理。应交营业税=96×5%=4.8（万元）；应计销项税=120×17%=20.4（万元）；可抵扣的增值税进项税=180×17%=30.6（万元）；换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税=486+54+4.8+20.4-30.6=534.6（万元）；换入固定资产成本=360/540×534.6=356.4（万元）；换入存货成本=180/540×534.6=178.2（万元）。
（2）A企业的相关会计分录为：
借：固定资产清理 2 000 000
累计折旧 400 000
贷：固定资产 2 400 000
借：固定资产 3 564 000
库存商品 1 782 000
应交税费——应交增值税（进项税） 306 000
贷：主营业务收入 1 200 000
应交税费——应交增值税（销项税） 204 000
银行存款 540 000
无形资产 800 000
营业外收入——处置非流动资产利得 160 000
应交税费——应交营业税 48 000
固定资产清理 2 000 000
营业外收入——处置非流动资产利得 700 000
借：主营业务成本 1 000 000
贷：库存商品 1 000 000
（3）A企业的所得税处理。由于补价比例低于公允价值的20%，所以该公司可不确认资产转让所得。因此，应调减应纳税所得额=270-200+96-80+120-100=106（万元）。按税法规定，换入资产的计税基础=换出资产原计税基础+支付的补价+支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税，则有换入资产的计税基础=380+54+4.8+20.4-30.6=428.6（万元）；换入固定资产成本=360/540×428.6=285.73（万元）；换入存货成本=180/540×428.6=142.87（万元）。上述固定资产与库存商品的会计成本与计税基础间的差异在后续期内作纳税调整处理。
2.B企业的会计核算与所得税处理。
（1）首先判断并计算比例，收到补价与换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例为54/540=10%。因此可按非货币性资产交换处理。应计销项税=180×17%=30.6（万元）；可抵扣的增值税进项税=120×17%=20.4（万元）；换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税=540-54-20.4+30.6=496.2（万元）；换入固定资产成本=270/486×496.2=275.67（万元）；换入存货成本=120/486×496.2=122.52（万元）；换入无形资产成本=96/486×496.2=98.01（万元）。
（2）B企业的相关会计分录为：
借：固定资产清理 3 000 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产 3 200 000
借：固定资产 2 756 700
库存商品 1 225 200
无形资产 980 100
应交税费——应交增值税（进项税） 204 000
银行存款 540 000
贷：主营业务收入 1 800 000
应交税费——应交增值税（销项税） 306 000
固定资产清理 3000 000
营业外收入——处置非流动资产利得 600 000
借：主营业务成本 1 600 000
贷：库存商品 1 600 000
（3）B企业的所得税处理。由于补价比例低于公允价值的20%，所以该公司除与资产交易的补价相对应部分的资产转让所得或损失应于交易期当期确认外，可不确认资产转让所得。与补价相对应的资产转让所得或损失=补价[1-（换出资产账面价值+相关税费）/换出资产公允价值]=54（1-46/54）=8（万元）；同时本期应调应纳所得额=（180-160）+60=80（万元）；合计应调应纳所得额=8-80=-72（万元）。按税法规定，换入资产的计税基础=换出资产原计税基础-收到的补价+支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税+资产转让所得=460-54+30.6-20.4+8=424.2（万元），则有换入无形资产的计税基础=96/486×424.2=83.79（万元）；换入固定资产成本=270/486×424.2=235.67（万元）；换入存货成本=120/486×424.2=104.74（万元）。上述固定资产、无形资产、存货会计成本与计税基础间的差异在后续期内作纳税调整。X

参考文献：
1.高金平.企业所得税法与新会计准则差异分析[M].北京：中国财政出版社，2008.
2.中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.