摘要：由于会计核算和税法处理遵循的原则不同，对于无形资产而言在确认、初始计量、后续计量上有很大的差异。本文拟对这些差异进行分析，并提出相应的纳税调整方法。
关键词：无形资产 会计 税法 差异

　　我国会计的确认、计量、记录和报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地提供企业的会计信息，反映受托责任。而税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，以保障国家的财政收入。由于企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，所以在确认、计量、记录和报告上均有很大的差异。
　　一、无形资产确认会计与税法差异分析
　　《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称无形资产准则）指出“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，从其定义上看，有三大基本特征：一是不具有实物形态；二是具有可辨认性；三是属于非货币性资产。范围通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第六十五条则对无形资产定义如下：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”从定义和范围来看，企业会计准则和税法对无形资产的确认差别不大，其差异主要存在于两类无形资产上：一是商誉，二是土地使用权。
　　商誉是指出于某种特殊原因，如企业所处的地理位置，或者由于企业长期积累而形成的良好信誉，或者由于组织得当、生产经营效益高，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产，这种无形资产一般能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润，与其他无形资产一样，商誉可以是由企业自己创立的，也可以是直接向外界购买的。企业会计准则将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告，但税法将商誉作为无形资产的一部分来进行确认。土地使用权，指企业所拥有的在一定期间内特定土地上所享有的开发、利用、经营的权利。企业会计准则规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产。税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产，而是一律按照无形资产进行处理。
　　二、无形资产初始计量会计与税法差异分析
　　（一）外购无形资产初始计量会计与税法的差异
　　无形资产准则规定，外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。而《实施条例》指出，外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
　　对于购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。《实施条例》对于外购无形资产计税基础并无这方面的规定，这是税法与会计之间的一个差异。无形资产的计税基础不按现值计价，会导致账面价值小于计税基础。对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额，然后在摊销或者处置无形资产时，相应调减应纳税所得额。
　　（二）自行开发无形资产初始计量会计与税法的差异
　　企业所拥有的无形资产，除了购买外，很多情况下是自行开发形成的。无形资产准则第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产。而《实施条例》指出：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。税法不再以简单的实际支出作为计税基础，而是明确了企业取得无形资产成本的发生阶段，即以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前，这与企业会计准则的规定是一致的。
　　自行开发无形资产的初始确认的差异，主要存在于研究开发费用的加计扣除上，《实施条例》规定未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。会计准则没有这样的规定。2008年12月10日，国家税务总局发布了《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号），为研究开发费用的加计扣除提供了政策指引。值得注意的是：第一，并不是所有企业都能享受研发费用加计扣除，研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。对于非居民企业、核定征收企业、财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业不能扣除。第二，并不是所有研发活动的费用都可以加计扣除。研究开发活动并不是指企业所有的研究开发活动，是有特定范围的。人文、社会科学类的研究开发，如行业发展研究、单纯的科学理论探讨发生的技术图书资料费、资料翻译费则不属于可以加计扣除的研发费用。另外，外购技术专利直接应用也不属于此范围，而购进技术专利后在此基础上再进行的二次开发则属于此范畴。第三，并不是符合规定项目的研发费用都可以加计扣除。通知规定，只有八种符合规定项目的研究开发费用才可以加计扣除。凡不在范围内的费用项目，不得计入加计扣除的范围，例如与研发活动直接相关的差旅费等其他费用不可以加计扣除。
　　三、无形资产后续计量会计与税法差异分析
　　（一）摊销范围的差异
　　无形资产准则规定，无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产，每年进行减值测试，持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。其基本理念就是使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。而《实施条例》指出，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。所以在摊销范围上，税法对于使用寿命确定和不确定的无形资产都要进行摊销，在纳税差异上应当调减应纳税所得额，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。
　　（二）摊销年限的差异
　　无形资产准则未明确规定无形资产的最低摊销年度，对于使用寿命有限的无形资产，摊销期为自其可供使用时开始至终止确认时止。《实施条例》规定无形资产的摊销年限一般不得低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
　　（三）摊销方法的差异
　　无形资产准则规定，无形资产在使用寿命内系统地分摊其应摊销金额存在多种方法，包括直线法、生产总量法等。在摊销方法选择上应当依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。实施细则规定无形资产只能按照直线法摊销。所以在摊销方法差异上，会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法摊销。
　　（四）残值的差异
　　无形资产准则规定，无形资产的残值一般为零，但是除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产，或者存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。《实施条例》规定，无形资产不确认残值，即残值一律为零。会计确认残值相当于延长摊销期限。如果会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额，先调减应纳税所得额，后调增应纳税所得额。
　　（五）无形资产减值准备的差异
　　无形资产准则规定无形资产出现减值损失计提无形资产减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。而《实施条例》则指出未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额。以后会计计提的摊销小于税法计提的摊销时，相应调减应纳税所得额。
　　（六）无形资产处置的差异
　　无形资产准则规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益。《实施条例》规定，无形资产转让只能按计税基础净值扣除。企业转让无形资产的所有权，计算会计损益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转让所得只能按计税基础净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。Z




参考文献：
　　1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）［M］.北京：人民出版社，2010.
　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组.《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义》及适用指南［M］.北京：中国财政经济出版社，2007.